La exención de dividendos prevista en el artículo 14.1.h) LIRPF (ex 13.1.g) LIRPF) resulta aplicable a la distribución de beneficios de la filial española a su matriz holandesa, siempre que concurran todos los requisitos: participación mínima del 25% mantenida ininterrumpidamente durante el año anterior, sujeción sin exención al impuesto sobre sociedades en ambos Estados, formas jurídicas incluidas en el anexo de la Directiva 90/435/CEE (sociedad anónima española y naamloze vennootschap holandesa cumplen), y que la distribución no derive de liquidación. La DGT descarta la aplicación del artículo 10 del Convenio Hispano-Holandés (retención del 15%) en favor de esta exención unilateral española, pero condiciona la conclusión a verificación de que la matriz matriz holandesa sea efectivamente la propietaria del 25% y que tal participación cumpla la continuidad temporal requerida.
Hechos
Sociedad anónima española distribuye dividendos a sus socios entre los que se encuentra una sociedad residente en Holanda que posee una participación del 44 por 100 del capital de la sociedad española.
Cuestión planteada
Si a la distribución de dividendos le resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 13.1.g) de la Ley 41/1998 o lo dispuesto en el artículo 10 del Convenio Hispano-Holandés para evitar la doble imposición.
Contestación
El artículo 13 de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias (BOE de 10 de diciembre), establece en su apartado 1.g) (actualmente, el artículo 14.1.h) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo – BOE de 12 de marzo), una exención para los beneficios distribuidos por sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea. A estos efectos, tiene la consideración de sociedad matriz aquella entidad que posea en el capital de otra sociedad una participación directa de, al menos, el 25 por 100, siempre y cuando esa participación se haya mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año.
Dicha exención está sometida a una serie de requisitos:
“a´) Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros de la Unión Europea, mencionados en el artículo 2ºc) de la Directiva 90/435/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes.
b´) Que la distribución no sea consecuencia de la liquidación de la sociedad filial.
c´) Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el anexo de la Directiva 90/435/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes.”
Respecto al último de esos requisitos, el anexo de la reiterada Directiva establece una lista por Estados, siendo los que ahora nos importan los siguientes:
“ e) Las sociedades de derecho español denominadas “sociedad anónima”, “sociedad comanditaria por acciones”, “sociedad de responsabilidad limitada”, así como las entidades de derecho público que operen en régimen de derecho privado;
(…)
j) Las sociedades de derecho neerlandés denominadas “naamloze vennootschap”, “bestolen vennootschap met beperkte aansprakelijkheid;”
La consultante, filial en España de una empresa holandesa, dice ser una sociedad anónima, por lo que cumple con el requisito que establece la Ley del IRNR respecto a la forma jurídica de constitución de la sociedad. Se trata además, en principio, de una sociedad sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades español.
Sin embargo, no consta si la sociedad propietaria del capital de la consultante estä sujeta y no exenta del pago del impuesto sobre sociedades en Holanda. En consecuencia, si cumple o no el requisito establecido en la letra a´) del artículo 13.1 g) (actualmente 14.1.h), transcrito más arriba, para la aplicación de la exención en la distribución de beneficios por la filial a la matriz, por lo que no se puede afirmar si resulta aplicable al caso la susodicha exención.
Aparte de las condiciones expuestas para la aplicación de la exención, ha de tenerse presente lo dispuesto en el último apartado del artículo 13.1.g) de la Ley 41/1998 (artículo 14.1.h) del texto refundido):
“Lo establecido en esta letra no será de aplicación cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se posea, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la Unión Europea, excepto cuando aquélla realice efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada por la sociedad filial o tenga por objeto la dirección y gestión de la sociedad filial mediante la adecuada organización de medios materiales y personales o pruebe que se ha constituido por motivos económicos válidos y no para disfrutar indebidamente del régimen previsto en la presente letra.”
En consecuencia, la exención prevista en el artículo 13.1.g) de la Ley 41/1998 (artículo 14.1.h) del texto refundido) únicamente será de aplicación si se cumplen todos los requisitos establecidos en dicho precepto y en la Directiva 90/435/CEE.
Por otra parte y caso de no ser de aplicación la exención citada, al ser la entidad matriz residente en Holanda le será de aplicación lo dispuesto en el Convenio para evitar la doble imposición Hispano-Holandés, anteriormente citado, en particular lo dispuesto en su artículo 10.
El artículo 10 del citado Convenio se refiere a la tributación de los dividendos y establece con carácter general que estos podrán someterse a imposición en el Estado en que resida la sociedad que pague los dividendos y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 15 por 100 del importe bruto de los dividendos. El apartado 3.b) del artículo establece, como excepción, una tributación aún más limitada:
“El impuesto español sobre los dividendos pagados por una sociedad residente de España a una sociedad que es residente de los Países Bajos y cuyo capital esté, total o parcialmente, dividido en acciones no excederá del 10 por 100 del importe bruto de los dividendos:
1) si la sociedad que recibe los dividendos posee el 50 por 100 o más del capital de la sociedad que los paga, o
2) si la sociedad que recibe los dividendos posee el 25 por 100 o más de la sociedad que los paga, siempre que por lo menos otra sociedad residente de los Países Bajos posea también el 25 por 100 o más del mismo capital.”
Este tipo impositivo se reducirá al 5 por 100 para los dividendos pagados por una empresa española a una sociedad holandesa, si esta sociedad está exenta del impuesto sobre sociedades holandés por dichos dividendos (apartado VII del Protocolo al Convenio).
La tributación de los dividendos a los diferentes tipos impositivos prevista en el artículo 10 del Convenio no es obligatoria para el Estado de procedencia de los mismos, sino potestativa (podrá) y limitativa (no excederá de). Por consiguiente, si es de aplicación la exención prevista en el artículo 13.1.g) de la Ley 41/1998, (artículo 14.1.h del texto refundido), los dividendos satisfechos por la empresa española a su matriz holandesa estarán exentos de tributación y, por ello, no se tendrán que practicar las retenciones de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 30 de dicha Ley (artículo 31 del texto refundido). Por el contrario, si la susodicha exención no fuera de aplicación, por no cumplir alguno de los requisitos establecidos, podrá aplicarse el tipo impositivo que corresponda de acuerdo con la ley interna, con el límite de lo establecido en el artículo 10 del Convenio, siempre que la entidad perceptora tenga su residencia fiscal en Holanda.
Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 4 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, con limitación de la vinculación a la parte que implica interpretación o aplicación del Convenio Hispano-Holandés para evitar la doble imposición de 16 de junio de 1971 (BOE de 16 de octubre de 1972).
Referencia normativa
CDI - HOLANDA, ART. 10, DIRECTIVA 90/435/UE, LEY 41/1998, ARTS. 13 Y 30 (TEXTO REFUNDIDO ARTS. 14 Y 31