La operación de prestación de servicios entre la fundación acogida a Ley 49/2002 y su socio fundador está sujeta al régimen de operaciones vinculadas conforme al artículo 16 TRLIS si existe relación de control según el artículo 42 Código de Comercio (posesión de mayoría de derechos de voto, capacidad de nombramiento de administradores u otro criterio de dominio). En caso de constatarse vinculación, las facturas deben reflejar el valor normal de mercado de la prestación, determinado según criterios de libre competencia entre independientes; la fundación deberá documentar la valoración mediante análisis de comparabilidad. El régimen fiscal especial de Ley 49/2002 no exime de la aplicación de operaciones vinculadas sino que remite a normas generales IS en lo no previsto.
Hechos
La entidad consultante es una fundación independiente que tiene por objeto la promoción, desarrollo, protección y fomento de estudios sobre temas y actividades culturales, laborales y sindicales, difusión de dichos estudios, así como la prestación de servicios de formación y asistencia, entre otros. En el desarrollo de dichos fines, la consultante podrá organizar congresos, seminarios, así como colaborar con terceros para fomentar la difusión de la cultura.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 12 de los Estatutos de la consultante, el Patronato está compuesto por un mínimo de 5 miembros. Será Presidente quien ostente el cargo de Presidente de la central sindical (socio fundador). A su vez, los cuatro miembro restantes serán designados por el comité ejecutivo de la central sindical fundadora.
En la actualidad, la consultante va a impartir unos cursos de formación para adultos, a través de su propio personal asalariado, por cuenta de su socio fundador (central sindical). Como consecuencia de ello, la entidad consultante emitirá las correspondientes facturas a su fundador por los servicios prestados. El socio fundador recibirá una subvención de un organismo público para financiar los mencionados cursos de formación.
Cuestión planteada
Se plantean las siguientes cuestiones:
-Si a la operación arriba descrita le es de aplicación el régimen de operaciones vinculadas y, en su caso, cuál sería el valor de mercado de la prestación de servicios pactada.
-Qué valor debe constar en las facturas emitidas por la fundación consultante al socio fundador.
Contestación
La presente contestación parte de la consideración que la fundación consultante se ha acogido al régimen fiscal especial regulado en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
De acuerdo con el artículo 2 de dicho texto legal, se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de dicha Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en su artículo 3, entre otras, las fundaciones.
Dentro del capítulo II, bajo la rúbrica “Impuesto sobre Sociedades”, del título II de la Ley 49/2002, el artículo 5 establece que “en lo no previsto en este capítulo, serán de aplicación a las entidades sin fines lucrativos las normas del Impuesto sobre Sociedades”.
Por su parte, el artículo 16 del TRLIS, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 enero de 2011, establece que:
“Artículo 16. Operaciones vinculadas.
1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2.º (…)
2. (…).
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
(…)
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
(…)
Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
(…)”
Por su parte, el artículo 42 del Código de Comercio establece lo siguiente:
“1. (…) Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
a))Posea la mayoría de los derechos de voto.
b)Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
c)Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
d))Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona”.
A su vez, siguiendo lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, “en toda fundación deberá existir, con la denominación de Patronato, un órgano de gobierno y representación de la misma, que adoptará sus acuerdos por mayoría en los términos establecidos en los Estatutos.”
A efectos de determinar si existe vinculación entre la fundación consultante y la central sindical (socio fundador), siguiendo los hechos manifestados en el escrito de consulta, el Patronato de la fundación consultante es un órgano colegiado formado por cinco miembros. Ostenta, automáticamente, el cargo de presidente de dicho Patronato el Presidente de la central sindical fundadora. Adicionalmente, los restantes cuatro cargos del Patronato son designados por el comité ejecutivo del socio fundador.
Por lo tanto, y de conformidad con lo dispuesto en el apartado 3, letra d), del artículo 16 del TRLIS previamente transcrito, la fundación consultante y la central sindical tienen la consideración de entidades vinculadas, dado que ambas forman parte de un grupo a efectos fiscales, siguiendo lo dispuesto en el artículo 42.1.b) del Código de Comercio. En efecto, el artículo 42 del C. Com resulta de aplicación a cualquier sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, aun cuando no revista forma mercantil, por lo que teniendo en cuenta que, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley 50/2002, el órgano de gobierno y representación de la entidad consultante es el Patronato fundacional, y que la central sindical, socio fundador, tiene la facultad de designar a la totalidad de sus miembros cabe considerar que el socio fundador ostenta el control de la fundación consultante. Por ello, todas las operaciones realizadas entre la fundación y su socio fundador tendrán la consideración de operaciones vinculadas a las que les resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS.
Sin perjuicio de lo anterior, es preciso traer a colación lo dispuesto en el apartado 2.a) de la Norma de Registro y Valoración 8ª, contenida en la Segunda Parte del Anexo I del Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos, en vigor a partir de 01-01-2012, en virtud del cual:
“2. Ingresos.
En la contabilización de los ingresos en cumplimiento de los fines de la entidad se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
a) Los ingresos por entregas de bienes o prestación de servicios se valorarán por el importe acordado.
(…)”
Por su parte, el apartado 14 de las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Entidades sin Fines Lucrativos, contenidas en el Anexo I del Real Decreto 1491/2011, declara que “son reseñables los criterios establecidos para el reconocimiento y valoración de los gastos e ingresos que se producen de forma más habitual en estas organizaciones. (…) En la contabilización de los ingresos propios de la entidad, al margen de concretarse la aplicación del principio de devengo y recordarse la necesidad de efectuar las oportunas periodificaciones, una cuestión merece resaltarse sobre las demás. La circunstancia de que las entregas de bienes y prestaciones de servicios se contabilicen por el importe acordado, siempre que respondan a la lógica que sostiene estas entidades, es decir, siempre que la diferencia sea a favor del beneficiario o usuario como expresión de la ayuda o servicio prestado por la entidad en cumplimiento de sus fines.”
Sin duda, la adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos viene impuesta por las características diferenciales del sujeto contable al que va dirigida dado que son entidades cuyo objetivo no es obtener un lucro comercial sino perseguir fines de interés general en beneficio de la comunidad. Por ello, la Norma de Registro y Valoración 8ª del Real Decreto 1491/2011 recoge, como criterio de valoración de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizados en cumplimiento de sus fines, el valor convenido y no el valor razonable de la contrapartida recibida, tal y como queda recogido en la Norma de Registro y Valoración 14ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, aplicable, con carácter general, a los restantes sujetos contables. Lo anterior podría llevar a concluir que el valor de mercado de las operaciones realizadas por las entidades sin ánimo de lucro, en el marco de sus fines, coincide con su valor convenido siempre y cuando, la diferencia, en su caso, se traslade al usuario o beneficiario como expresión de la ayuda o servicio prestado en cumplimiento de sus fines.
En virtud de lo anterior, en la medida en que la organización y desarrollo de cursos de formación forma parte de la actividad propia de la entidad consultante, en el marco de sus fines estatutariamente establecidos, con independencia de que el beneficiario de dicho servicio sea una entidad vinculada con la consultante, el citado servicio debe valorarse por el valor convenido entre las partes, siempre que la diferencia, en su caso, se traslade al usuario del servicio, como expresión de la ayuda o servicio prestado por la entidad en cumplimiento de sus fines.
En todo caso, cabe traer a colación lo dispuesto en el artículo 6.1.a) de la Ley 49/2002, en virtud del cual:
“Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos:
(…)
4. Las obtenidas en el ejercicio de las explotaciones económicas exentas a que se refiere el artículo siguiente.
(…)”
En definitiva, dado que con arreglo a lo dispuesto en el artículo 7.8 de la Ley 49/2002, las rentas derivadas de la actividad de organización de cursos o seminarios están exentas, las rentas derivadas de la organización y desarrollo de los cursos de formación en favor de la central sindical fundadora estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 79, apartado cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín oficial del Estado del 29), establece lo siguiente:
“Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos Impuestos que sean de aplicación.
b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo.
c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el tercer grado inclusive.
d) En las operaciones realizadas entre una entidad sin fines lucrativos a las que se refiere el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, sobre Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo y sus fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno, los cónyuges o parientes hasta el tercer grado inclusive de cualquiera de ellos.
e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquél que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.
Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:
a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.
b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.
A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”.
Por tanto, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en la operación objeto de consulta, conforme a lo previsto en el artículo 79.Cinco de la Ley 37/1992 anteriormente citado, la base imponible será el valor de mercado, que deberá calcularse conforme a lo dispuesto en el citado precepto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 49/2002: art. 5, 6 y 7.
LIVA/ Ley 37/1992: art. 79
R.D. Leg. 4/2004/ TRLIS, art.9.2 y 16