La sujeción al IVA de los servicios prestados por la consultante a la ONG se determina conforme a las reglas de localización de los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992. Si la ONG es empresaria/profesional con sede, establecimiento permanente o domicilio en territorio español, la prestación se localiza en España (art. 69.1.1º); si no lo es, se atiende a dónde radica la sede o establecimiento permanente del prestador de servicios (art. 69.1.2º). Adicionalmente, si los servicios están relacionados con bienes inmuebles ubicados en territorio español (arrendamiento, obra, servicios técnicos), la localización es española (art. 70.1.1º). La repercusión del IVA en factura depende de que la prestación esté sujeta y no exenta; las exenciones específicas aplicables a ONG (art. 20 LIVA) solo aplican a determinadas actividades, no a todas las prestaciones de servicios.
Hechos
La persona física consultante presta sus servicios profesionales para una ONG española que tiene una oficina en Haití. Su trabajo se realiza en Haití, donde está desplazada temporalmente ( 4 meses), y consiste en la elaboración de un Plan de Gestión de la cuenca del rio Perdernales situado en Haiti.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios prestados por la consultante a la ONG.
Repercusión del IVA en las facturas que emita.
Contestación
1.- A efectos de determinar cuándo los servicios prestados por la consultante deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), concretamente, en los artículos 69 y 70 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios, respectivamente.
De esta forma, con carácter general el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, establece en relación a las reglas de localización lo siguiente:
“Artículo 69. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales.
Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
2.- Por otra parte, el artículo 70.Uno.1º de la Ley determina que también se localizan en el territorio de aplicación del Impuesto, los siguientes servicios:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de cajas de seguridad.
g) La utilización de vías de peaje.
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario”
En relación con la calificación de los servicios objeto de consulta, consistentes en trabajos de elaboración de un Plan de Gestión de la Cuenca de un río situado en Haití, hay que tener en cuenta lo establecido por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 7 de septiembre de 2006, asunto C-166/05, Heder Rudi Gmbh, planteada en relación con la localización de las cesiones de derecho de pesca, adquiridos por una empresa alemana a una austriaca para su reventa a adquirentes situados en otros Estados Miembros.
El Tribunal en los puntos 21 a 26 manifiesta lo siguiente:
“21 Los derechos de pesca como los adquiridos y revendidos por Heger pueden ejercerse en ciertas zonas bien determinadas del curso de agua en cuestión. Estos derechos, que no se refieren a las masas de agua que fluyen por el río, renovándose continuamente, sino a determinadas zonas geográficas en las que se permite su ejercicio, se vinculan, por tanto, a una superficie cubierta de agua que está delimitada de manera permanente.
22 En consecuencia, debe considerarse que las zonas del río a las que se refieren estos permisos de pesca son bienes inmuebles en el sentido del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva.
23 Procede, por consiguiente, verificar si el vínculo que une el servicio en cuestión a estos bienes inmuebles es suficiente. El sistema del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva se opone a que el ámbito de aplicación de esta regla especial se extienda a cualquier prestación de servicios que presente un vínculo, por débil que sea, con un bien inmueble, puesto que hay un gran número de servicios relacionados de un modo u otro con un bien inmueble.
24 Por lo tanto, sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. Este tipo de relación caracteriza, por otro lado, a todas las prestaciones de servicios enumeradas en dicha disposición.
25 Los derechos de pesca objeto del litigio principal sólo pueden ejercerse en relación con el río de que se trata y en las zonas de éste que se mencionan en los permisos. Por lo tanto, el propio curso de agua es un elemento constitutivo de los permisos y, por ende, de la cesión de los derechos de pesca. Si una prestación de servicios, como la controvertida en el asunto principal, se concreta en la cesión de un derecho de uso sobre un bien que consiste en un río, este inmueble es un elemento central e indispensable de la mencionada prestación. Además, el lugar en el que se sitúa el inmueble coincide con el lugar de consumo final del servicio.
26 De todo lo anterior resulta que existe una relación lo suficientemente directa entre la cesión de los derechos de pesca y las zonas del curso de agua a las que se refieren. Por consiguiente, un servicio como el prestado por Heger se refiere a un bien inmueble en el sentido del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva.”.
De lo anterior se pone de manifiesto que, aunque la aplicación de la regla especial relativa a los servicios relacionados con bienes inmuebles no puede hacerse extensible a cualquier prestación de servicios que presente un vínculo, por débil que sea, con un bien inmueble, en el caso planteado, los trabajos de elaboración de un Plan de Gestión de la Cuenca de un rio situado en Haiti, sí se encuentra vinculado directamente y de una forma central e indispensable con el propio inmueble, un río, al que se refiere, con lo que tendría la consideración de un servicio relacionado con un bien inmueble que se entenderá localizado en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el río se encuentre situado en dicho territorio.
Por tanto, de acuerdo con todo lo anterior, los servicios prestados por la consultante, consistentes en la elaboración de un Plan de Gestión de la Cuenca de un río situado en Haití, es decir, fuera del territorio de aplicación del Impuesto, no estarán sujetos al mismo por aplicación del artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992. Por lo tanto, el consultante no deberá repercutir en factura el Impuesto por la prestación de tales servicios.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 70-Uno-1º