Las remuneraciones de empleados españoles en representaciones diplomáticas españolas en el extranjero tributan exclusivamente en España conforme al artículo 19.1.a) del CDI España-Rusia, salvo que el perceptor sea residente fiscal acreditado en el Estado de prestación de servicios y sea nacional de ese Estado o residente permanente anterior al nombramiento. En el supuesto de un nacional español sin residencia fiscal rusa previa, la tributación corresponde únicamente a España como cedente de la renta.
Hechos
El consultante trabaja, como personal laboral, en el Consulado General de España en Moscú, en el que lleva aproximadamente 9 años. Sobre sus rendimientos del trabajo, el Ministerio español le practica retención como no residente en España. Añade que, aunque no sabe si lo hizo de forma indebida, presentó declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el período impositivo 2017 en España.
Cuestión planteada
Si tiene la consideración de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) en España en el período impositivo 2018.
Contestación
Con carácter previo, para determinar el Estado al que corresponde recaudar el impuesto sobre la renta en un caso como el consultado (remuneraciones de empleados de la Administración española en las Representaciones Diplomáticas y Oficinas Consulares de España en el extranjero), habrá que tener en cuenta, en caso de existir, el Convenio para evitar la doble imposición entre España y el país en cuestión.
El Convenio entre el Gobierno del Reino de España y el Gobierno de la Federación Rusa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio y Protocolo, hecho en Madrid el 16 de diciembre de 1998 (BOE de 6 de julio de 2000) establece:
“Artículo 19. Remuneraciones por función pública.
1. a) Los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares, excluidas las pensiones, pagadas por un Estado contratante o por una de sus subdivisiones políticas o entidades locales a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado o a esa subdivisión o entidad sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.
b) Sin embargo, dichos sueldos, salarios y remuneraciones sólo pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si los servicios se prestan en ese Estado y la persona física es un residente de ese Estado que:
(i) Es nacional de ese Estado, o
(ii) No ha adquirido la condición de residente de ese Estado solamente para prestar los servicios.
(…)”.
Por tanto, la tributación de estas retribuciones corresponde en principio tan sólo a España, al ser el Estado que las satisface. Salvo que, el perceptor sea residente en Rusia, Estado en el que se presta el trabajo, y se cumpliese además el ser nacional de Rusia, caso que no es el consultado al tratarse de un nacional español, o bien, ser residente permanente en Rusia con anterioridad a la condición de ser empleado en el consulado español. En este último caso, la tributación de estas prestaciones correspondería en exclusiva a Rusia.
Al efecto señalar que el artículo 1 del Convenio Hispano-Ruso establece que se aplica a las personas residentes de uno o ambos Estados contratantes. La residencia fiscal en Rusia se deberá acreditar mediante el correspondiente certificado de residencia fiscal a los efectos de la aplicación del Convenio expedido por la autoridad rusa competente.
Si el Convenio no resulta aplicable, se aplicará tan sólo la legislación interna.
En relación con la cuestión planteada, el artículo 8.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone:
“1. Son contribuyentes por este impuesto:
a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley.”
Por su parte, el artículo 9 de la LIRPF establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte.”
Asimismo, el artículo 10 de la LIRPF dispone:
“1. A los efectos de esta Ley, se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de:
a) Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión.
b) Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos.
b) Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos.
c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.
d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular.
2. No será de aplicación lo dispuesto en este artículo:
a) Cuando las personas a que se refiere no sean funcionarios públicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial y tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones enumeradas en aquél.
b) En el caso de los cónyuges no separados legalmente o hijos menores de edad, cuando tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición por el cónyuge, el padre o la madre, de las condiciones enumeradas en el apartado 1 de este artículo.”
El artículo 9 de la LIRPF, apartado 1, establece las reglas generales de residencia en España. El concepto de residencia habitual a efectos del IRPF (artículo 9) viene ligado al carácter periódico del impuesto, de manera que serán independientes los distintos periodos impositivos a efectos de determinar la residencia fiscal en España o en el extranjero.
No obstante lo anterior, es en el artículo 10 de la citada LIRPF, donde se regulan los casos en que, excepcionalmente, se considera contribuyentes del IRPF a aquellas personas de nacionalidad española que, teniendo su residencia habitual en el extranjero, le son de aplicación alguna de las condiciones expuestas en dicho artículo.
El artículo 10, por tanto, regula supuestos excepcionales, referidos a las personas de nacionalidad española contratadas en las misiones diplomáticas y consulares en el extranjero, de manera que sólo tendrán la consideración, con carácter excepcional, de contribuyentes por el IRPF cuando previamente a esa contratación fueran residentes en España y, por tanto, pasan a residir en el extranjero como consecuencia de adquirir la referida condición en virtud de esa contratación laboral.
Por su parte, el apartado 2 del artículo 10 excluye de esa excepción, evidentemente, a aquellas personas que no trasladan su residencia fuera de España como consecuencia del contrato que suscriben, sino que ya se encontraban en el país en cuestión, aunque se trate de nacionales españoles.
Por tanto, en el caso de nacionales españoles contratados en el extranjero por misiones diplomáticas o consulares, en general no se tratará de contribuyentes por el IRPF, ni por la regla general ni la excepcional del artículo 10.
En el presente caso, en su escrito, el consultante, quien sería nacional español, no indica expresamente si trasladó su residencia desde España a Moscú por motivo de su contratación laboral en el Consulado General de España en dicha ciudad y para prestar sus servicios al mismo. No obstante, en el punto Quinto de su escrito, manifiesta, en relación con el artículo 10 de la LlRPF, que “pudimos entender que dicho artículo no le era aplicable al caso, dado que el mismo no es funcionario público”, por lo que parece que el consultante tenía su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición de su condición de laboral en el Consulado y, en consecuencia, no le resultaría aplicable lo dispuesto en el artículo 10.1 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 8, 9, 10.