La transmisión del inmueble y derechos accesorios afectos a la actividad empresarial de enseñanza constituye entrega de bienes sujeta a IVA conforme al artículo 4.1 y 4.2.b) LIVA, al no concurrir las exenciones del artículo 7.1 LIVA: la operación no abarca la totalidad del patrimonio empresarial del transmitente ni reúne los requisitos de una operación de reestructuración empresarial con continuidad de actividad por un único adquirente, por lo que resultará gravada en IVA y no en ITP/AJD.
Hechos
La consultante va a adquirir al Obispado de Huelva un inmueble en el que se encuentra un centro de enseñanza, así como la titularidad de los derechos o autorizaciones administrativas para impartir clases.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
A) Fundamentos de Derecho.
1. El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
El apartado dos, letra b) del propio artículo 4 aclara que "se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
(...)
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto."
Por consiguiente, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las transmisiones del inmueble y otros derechos o autorizaciones afectos a la actividad de enseñanza ejercida por el transmitente.
El artículo 7, número 1º, letras a) y b) de la citada Ley declara no sujetas al Impuesto a las siguientes transmisiones de bienes o derechos:
"a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
b) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1º de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título Primero de la citada Ley.
A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2º de la Ley mencionada en el párrafo anterior."
Pese a que no se indica nada al respecto en el escrito de consulta, de la condición del transmitente cabe colegir que la edificación y demás derechos a que se refiere la misma no constituyen la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del transmitente, ni se dan las condiciones indicadas en la referida letra b) para que quepa aplicar el supuesto de no sujeción establecido por el precepto.
2. El artículo 8, apartado uno de la misma Ley establece que "se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes."
El artículo 11, apartado uno dispone, por su parte, que "a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes."
Conforme a tales artículos, las cesiones de derechos o autorizaciones administrativas para desarrollar una determinada actividad constituyen prestaciones de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. El artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley del Impuesto establece que estarán exentas del tributo "las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. "
El mismo número dispone, en cuanto al concepto de "primera entrega de edificaciones", lo siguiente:
"A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones."
De lo indicado en la consulta cabe deducir que la transmisión de la edificación a que se refiere la misma no se considera "primera entrega" a efectos del Impuesto sobre el Valor añadido, quedando la operación, por tanto, exenta del mismo.
Debe añadirse que el mismo artículo 20, en su apartado dos, permite al sujeto pasivo del Impuesto que realice segundas entregas de edificaciones renunciar a la exención de este Impuesto, siempre que concurran determinados requisitos en el adquirente: "cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones".
Las actividades de enseñanza desarrolladas por entidades privadas autorizadas se encuentran exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de su Ley reguladora, pero tal exención supone que el sujeto pasivo que desarrolla dichas actividades no puede deducir el Impuesto soportado por la adquisición de bienes o servicios destinados a las mismas (artículo 94 de la misma Ley), por lo que, consecuentemente, la entidad que adquiera un inmueble para afectarlo a sus actividades de enseñanza no tiene derecho a deducir a los efectos del apartado dos del precitado artículo 20, por lo que no cabe que el transmitente del edificio renuncie a la exención establecida en el apartado uno, número 22º del mismo artículo.
3. El citado artículo 20, apartado uno, en su número 24º declara asimismo exentas del tributo a las "entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en la realización de operaciones exentas del Impuesto en virtud de lo establecido en este artículo, siempre que al sujeto pasivo no se le haya atribuido el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición, afectación o importación de dichos bienes o de sus elementos componentes."
Como se ha indicado anteriormente, las cesiones de derechos o autorizaciones administrativas para ejercer una determinada actividad no constituyen a efectos del Impuesto entregas de bienes, sino prestaciones de servicios, por lo que no resulta de aplicación la referida exención aunque por la realización de operaciones en desarrollo de dicha actividad el cedente no hubiera tenido derecho a efectuar la deducción del Impuesto soportado.
4. En cuanto a la delimitación del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el apartado cuatro del artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente:
"Cuatro. Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones que se indican a continuación:
a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del Impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20. Dos.
b) Las transmisiones de valores a que se refiere el artículo 108, apartado dos, números 1º y 2º de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, según la redacción establecida por la Disposición adicional 12ª de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. "
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1. Estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido pero exenta del mismo la transmisión al consultante de una edificación afecta al desarrollo de actividades de enseñanza por el transmitente. Dado que adquirente va a destinarla al desarrollo de la misma actividad, no cabe que el transmitente renuncie a la referida exención, por lo que la transmisión quedará sujeta a la modalidad "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. La transmisión de los derechos o autorizaciones administrativas para ejercer la actividad de enseñanza constituye una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta del mismo.
3. Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 4 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, Art. 4-uno, 20-uno-22, 20-uno-24