La exención de IVA en la importación (art. 27.12º) se aplica a bienes destinados a otro Estado miembro cuando concurren tres requisitos acumulativos: (i) el importador sea consignatario en documentos de transporte; (ii) expedición inmediata post-importación; (iii) la entrega ulterior sea exenta conforme art. 25 (adquirente empresario/profesional o persona jurídica identificada en otro EM, sin restricciones de inversión inmobiliaria). La exención está condicionada al cumplimiento simultáneo de estos requisitos formales y sustantivos, siendo determinante que la operación posterior califique como entrega exenta intracomunitaria.
Hechos
Sociedad limitada que efectúa importaciones de bienes cuya entrada en la Unión Europea tiene lugar a través del Reino de España y que son objeto de entrega ulterior con destino a otros Estados miembros de dicha Unión.
Cuestión planteada
Aplicación de la exención prevista en el artículo 27, 12º de la Ley 37/1992.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.
1.- El artículo 27,12º de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo que sigue:
"Artículo 27.-Importaciones de bienes cuya entrega en el interior estuviese exenta del Impuesto.
Estarán exentas del Impuesto las importaciones de los siguientes bienes:
12º. Los bienes cuya expedición o transporte tenga como punto de llegada un lugar situado en otro Estado miembro, siempre que la entrega ulterior de dichos bienes efectuada por el importador estuviese exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 25 de esta Ley." Por su parte, el artículo 14,3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, (BOE de 31 de diciembre) dispone lo que sigue:
"Artículo 14.- Importaciones de bienes cuya entrega en el interior estuviera exenta del Impuesto.
3. La exención del Impuesto correspondiente a las importaciones de bienes para ser objeto de una entrega ulterior con destino a otro Estado miembro, quedará condicionada a los siguientes requisitos:
1º. Que el importador sea la persona que figure como consignatario de las mercancías en los correspondientes documentos de transporte.
2º. Que la expedición o transporte al Estado miembro de destino se efectúe inmediatamente después de la importación.
3º. Que la entrega ulterior a la importación resulte exenta del Impuesto, en aplicación de lo previsto en el artículo 25 de su Ley reguladora." 2.- El artículo 25 de la Ley citada establece las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido español aplicables a las entregas de bienes expedidos o transportados desde el territorio de aplicación de dicho tributo hasta el territorio de otros Estados miembros, disponiendo lo que sigue en su apartado uno:
"Artículo 25.-Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro.
Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.
Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el Capítulo IV del Título IX de esta Ley." El artículo 13 del Reglamento del Impuesto desarrolla el precepto legal anterior, señalando lo siguiente en sus apartados 1 a 3:
"Artículo 13.- Exenciones relativas a las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro.
1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:
1º. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
2º. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.
3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor." 3.- El artículo 167 de la Ley 37/1992 dispone lo que sigue, en su apartado tres:
"Tres. Reglamentariamente se determinarán las garantías que resulten procedentes para asegurar el cumplimiento de las correspondientes obligaciones tributarias." Dicho precepto ha sido desarrollado por el apartado 3 del artículo 74 del Reglamento del Impuesto, que determina lo siguiente:
"La Aduana podrá exigir que se constituya garantía suficiente en las siguientes operaciones de tráfico exterior:
a) Aquéllas en que la aplicación de exenciones o bonificaciones dependa del cumplimiento por el contribuyente de determinados requisitos.
b) Cuando concurran circunstancias que así lo aconsejen.
La garantía tendrá por objeto asegurar el pago de la deuda en caso de incumplimiento de las con- diciones o requisitos del beneficio fiscal aplicado, o de las especiales circunstancias que puedan darse en la operación." B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1.- La importación de bienes realizada por la sociedad limitada consultante, seguida de la ulterior e inmediata entrega de tales bienes con destino a otro Estado miembro de la Comunidad Europea distinto del Reino de España, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se cumplan los requisitos exigidos en los artículos 27, 12º de la Ley 37/1992 y 14, 3 de su Reglamento. En particular, es necesario para ello que la entrega ulterior a la importación resulte exenta del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en los artículos 25 de la Ley 37/1992 y 13 de su Reglamento y que la expedición o transporte de los bienes importados se efectúe inmediatamente después de la importación.
2.- No obstante lo anterior, la Aduana podrá exigir al importador que preste una garantía, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 167, tres de la Ley 37/1992 y 74, 3 de su Reglamento.
Corresponde a la Aduana, como órgano gestor, valorar las circunstancias de hecho y de derecho que concurran en cada caso para exigir o no la citada garantía.
Referencia normativa
Ley 37/1992, Art. 27, 12; 25; 167.