Las dietas globales compensatorias de manutención y alojamiento satisfechas sin justificación documental resultan exentas del IRPF hasta 8.300 pesetas diarias, siempre que concurran: desplazamiento a municipio distinto del habitual, duración no superior a nueve meses, acreditación del lugar y día del desplazamiento, y segregación entre gastos de estancia (justificados) y manutención (límite diario). Si no se justifican gastos de estancia, la cantidad íntegra se compara con el límite; el exceso tributará plenamente con retención. Para desplazamientos que inicialmente no previsiblemente superarían nueve meses, la exención cesa desde el momento en que resulte previsible su superación, generándose obligación de retención retroactiva sobre el período excedente.
Hechos
Se describen en el texto de la consulta.
Contestación
PRIMERO.- De acuerdo con las condiciones pactadas en Convenios Colectivos que afectan a diversos sectores, hay empresas que satisfacen en concepto de dietas cantidades globales compensatorias de los gastos de manutención y alojamiento, sin exigencia de justificación documental, y por un importe inferior a 8.300 pesetas diarias. Las empresas pueden acreditar el día y lugar del desplazamiento.
El artículo 8.A.3.a) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero (BOE del 9), aplicable a las asignaciones para gastos de manutención y estancia que se devenguen a partir del día 10 de febrero de 1999 (apartado 2 de la disposición final única del RD 214/1999), exceptúa de gravamen dichas cantidades cuando concurran los siguientes requisitos:
- Que se devenguen por gastos en municipio distinto del lugar de trabajo habitual del perceptor y del que constituye su residencia habitual.
- Que el desplazamiento y permanencia en un mismo municipio no exceda de nueve meses.
- En caso de pernocta fuera del municipio distinto del lugar de trabajo habitual del perceptor y del que constituye su residencia habitual, las siguientes cantidades:
- Por gastos de estancia en hoteles y demás establecimientos de hostelería, los importes que se justifiquen.
- Por gastos de manutención correspondientes a desplazamientos dentro del territorio español, 8.300 pesetas diarias.
- Que el pagador de las asignaciones acredite el lugar y el día del desplazamiento así como su razón o motivo.
Cuando, como en el caso planteado, en las cantidades asignadas por la empresa no se distingue entre gastos de estancia y gastos de manutención, la determinación de la cantidad exonerada de gravamen sigue las mismas reglas, de tal forma que de la cantidad total asignada deberán descontarse los importes que el trabajador justifique que ha destinado a los gastos de estancia en las condiciones antes indicadas, y el remanente se comparará con el límite máximo diario para gastos de manutención.
En caso de que no se justifique cantidad alguna por el trabajador en concepto de gastos de estancia, la cantidad total asignada se comparará exclusivamente con el citado límite diario, y el exceso, en su caso, estará plenamente sometido al Impuesto y a su sistema de retenciones a cuenta.
SEGUNDO.- Desplazamientos y permanencias por un período continuado superior a nueve meses.
Si no era previsible que el desplazamiento superara el plazo de nueve meses y, en consecuencia, por cumplirse los demás requisitos reglamentarios no se practicó retención sobre las cantidades satisfechas, a partir del momento en que sea previsible que se va a superar dicho plazo, estas cantidades estarán plenamente sujetas al Impuesto. En estos casos, será de aplicación el procedimiento de regularización del tipo de retención, tal y como señala el artículo 81.2.3º del Reglamento del Impuesto.
En el supuesto que el plazo de nueve meses abarca dos períodos impositivos distintos, por lo que se refiere al período impositivo en el que se percibieron las asignaciones sin retención, el contribuyente deberá incluirlas en su declaración; en el segundo período impositivo -en el que se supera el plazo de nueve meses- deberá llevarse a cabo la regularización antes señalada, pero sin que se incluyan las dietas percibidas por el trabajador en el ejercicio anterior.
Finalmente señalar, que, según el artículo 8.A.3 del Reglamento del Impuesto, el período de permanencia máximo de nueve meses debe computarse en un mismo municipio, concretamente, en el párrafo segundo, la forma de computar dicho período, al señalar que no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino en un mismo municipio.
TERCERO.- Dietas de asistencia percibidas por los miembros de los Consejos de Administración.
Por su parte, el artículo 16.2.e) de la Ley del Impuesto califica como rendimientos del trabajo, a las «retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos». Al mismo tiempo, el artículo 75.1.2º del Reglamento del Impuesto, establece la aplicación del tipo de retención del 40 por 100 a los rendimientos percibidos por el desempeño de estas funciones.
Respecto a las cantidades percibidas para atender a los gastos de desplazamiento y alojamiento, se plantea la posible aplicación del régimen de dieta exonerada de gravamen, para determinar si, de acuerdo con la nueva Ley del Impuesto, resulta de aplicación o no a estos casos.
Las denominadas legalmente «asignaciones para gastos de locomoción, y para gastos de manutención y estancia», se incluyen con carácter general entre los rendimientos íntegros del trabajo, pero, excepcionalmente y al amparo de la habilitación contenida en el artículo 16.1.d) de la Ley del Impuesto, el artículo 8 del Reglamento exonera de gravamen a estas asignaciones cuando las percibe el trabajador por cuenta ajena, que en virtud del poder de organización que asiste al empresario, debe desplazarse fuera de su centro de trabajo para desarrollar el mismo, bajo la concurrencia de determinados requisitos reglamentarios.
Por su parte, en la letra b) del apartado 2 del artículo 16 de la Ley del Impuesto se prevé que las cantidades que determinadas Instituciones -léase Parlamento Europeo, Cortes Generales ...etc.- asignen para atender a los gastos de viaje y desplazamiento de sus miembros están igualmente exoneradas de gravamen, aunque le es exigible el cumplimiento de los requisitos que impongan las propias Instituciones y no los generales del artículo 8 del Reglamento.
De los preceptos legales anteriormente citados cabe concluir que el régimen de dietas previsto en el artículo 8 del Reglamento del Impuesto únicamente es de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral o estatutaria en la que se dan las notas de dependencia y alteridad, a los que se refiere con carácter general el artículo 16.1 de la Ley del Impuesto.
Por el contrario, si se analizan los conceptos incluidos en el apartado 2 del artículo 16, se observa que el legislador ha calificado de rendimientos del trabajo a una serie de supuestos en los que esa relación de dependencia entre el pagador del rendimiento y el perceptor del mismo, de la que trae su causa el régimen de dieta exonerada de gravamen, no se produce, por lo que el régimen del artículo 8 del Reglamento no resulta de aplicación, salvo para aquellos casos expresamente previstos en la norma. Consecuentemente, a las cantidades percibidas para compensar los gastos de desplazamiento y estancia en que puedan incurrir los miembros de Consejos de Administración no le son de aplicación las normas del artículo 8 del Reglamento del Impuesto, pues, como se señaló con anterioridad, el régimen de dietas encuentra su fundamento en el hecho de que no estamos ante una retribución propiamente dicha, sino ante cantidades que pretenden compensar gastos ordenados por el empleador por el desplazamiento fuera del centro de trabajo o del municipio dónde éste radica.
Para aquellos contribuyentes que no tienen esa relación laboral o estatutaria, pero cuyas retribuciones constituyen rendimientos del trabajo, también puede incurrirse en gastos de desplazamiento que sean consecuencia de la actividad desarrollada por estas personas, en este caso de las funciones como miembros de Consejos de Administración, pero no bajo las circunstancias de desplazamiento previstas en el artículo 8 del Reglamento, pues precisamente en casos como el aquí planteado el trabajo se realiza en la propia sede del centro pagador o bien donde decida reunir a los miembros de gobierno para el ejercicio de sus funciones.
En estos casos a las sociedades se les producen unos gastos como consecuencia de las reuniones de sus órganos de gobierno, entre los que se encuentran los de desplazamientos de sus miembros, que no constituyen la retribución, ni directa ni indirectamente, de la prestación de un servicio de estos miembros, del mismo modo que no existe renta cuando una persona utiliza los medios que le pone a su disposición su pagador para desarrollar su actividad, como, por ejemplo, por la utilización de la sala de juntas de la entidad los miembros del Consejo de Administración.
No obstante, para que pueda apreciarse que existe un «gasto por cuenta de un tercero», en este caso de la entidad de cuyo órgano de gobierno se forma parte, es preciso que se cumplan los siguientes requisitos:
1º.- Que la relación que une al contribuyente con el pagador sea de las previstas en el artículo 16.2 de la Ley del Impuesto, o, lo que es lo mismo, que no se tenga derecho al régimen de dieta exonerada de gravamen en los términos previstos en la Ley y el Reglamento.
2º.- Que los gastos en que incurra la entidad tengan por objeto poner a disposición de los miembros del Consejo de Administración los medios para que éste pueda realizar sus funciones, entre las que se encuentran los necesarios para su desplazamiento. Por el contrario, si el «pagador» se limitara a reembolsar los gastos en que aquellos han incurrido, sin que pueda acreditarse que estrictamente vienen a compensar los gastos por el necesario desplazamiento para el ejercicio de sus funciones, podríamos estar en presencia de una verdadera retribución, en cuyo caso las cuantías percibidas estarían plenamente sometidas al Impuesto y a su sistema de retenciones.
En consecuencia:
- Si la sociedad pone a disposición de los miembros del Consejo de Administración los medios para que éstos acudan al lugar en el que deben realizar sus funciones, es decir, proporciona el medio de transporte y, en su caso, el alojamiento, no existirá renta para los mismos, pues no existe ningún beneficio particular para estos miembros.
- Si la sociedad reembolsa a los miembros del Consejo de Administración los gastos en los que han incurrido para desplazarse hasta el lugar donde van a prestar sus servicios y éstos no acreditan que estrictamente vienen a compensar dichos gastos, o les abona una cantidad para que éstos decidan libremente cómo acudir, estamos en presencia de una renta dineraria sujeta a retención, siendo el tipo aplicable, como al resto de sus retribuciones, el 40 por 100 (artículo 75.1.2º del Reglamento del Impuesto).
CUARTO.- Asignaciones para gastos de locomoción y estancia percibidas por un contribuyente que imparte cursos, coloquios, conferencias … etc.
En este caso, cabe efectuar las mismas consideraciones que respecto de los miembros de Consejos de Administración.
Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 4 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, y en la disposición adicional vigésima de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre.
Referencia normativa
RD 214/1999, Art. 8