Las escisiones totales y parciales pueden acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS siempre que cumplan los requisitos del artículo 97.2 LIS: transmisión en bloque de ramas de actividad (o totalidad del patrimonio en escisión total), atribución proporcional de valores representativos del capital a los socios, compensación en dinero no superior al 10% del valor nominal, y reducción de capital y reservas en escisión parcial. La operación debe revestir forma mercantil conforme al artículo 252 LSA y, en particular para escisiones parciales, segregar efectivamente una rama de actividad identificable.
Hechos
Las entidades consultantes, sociedad X y sociedad Y, se dedican a la actividad de la pesca marítima, estando participada cada una de ellas en un 50% por el socio A y en el otro 50% por el socio B.
La sociedad X posee los barcos X1, X2 y X3,y la sociedad Y posee los barcos Y1 y Y2.
Cada barco se dedica a un arte de pesca concreto y tiene una organización de pesquería propia, constituyendo una unidad productiva autónoma.
Por diversos motivos de estrategia empresarial y de reorganización de negocio, se pretende reestructurar la actividad de las entidades X e Y, existiendo dos posibles alternativas:
- Alternativa 1: la sociedad X realizaría una escisión parcial traspasando a una entidad de nueva creación el barco X3. La nueva sociedad pertenecería al 100% al socio B, quedando la sociedad escindida, la sociedad X, íntegramente para el socio A. Por su parte, la sociedad Y realizaría una escisión parcial de su barco Y2, que aportaría a una nueva sociedad íntegramente participada por el socio B, quedando el socio A como único accionista de la sociedad Y.
- Alternativa 2: las sociedades X e Y realizarían una escisión total aportando cada barco a una nueva sociedad. El socio A participaría en un 100% de las sociedades X1, propietaria del barco X1, sociedad X2, propietaria del barco X2 e Y2, propietaria del barco Y2. El socio B participaría al 100% en el capital de X3, propietaria del barco X3, y en el capital de Y1 propietaria del barco Y1.
Cualquiera que sea la alternativa elegida, la aportación de cada barco se realizará con su respectiva tripulación, aparejos, derechos de pesca, licencias, hipotecas navales, aprovisionamiento y administración.
Cuestión planteada
Si las escisiones totales o parciales que se llevan a cabo pueden acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995.
Contestación
El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 97.2.1º de la LIS considera escisión “la operación por la cual:
Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
El artículo 252 de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo Texto Refundido fue aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Según el citado artículo se entiende por escisión:
“ a) La extinción de una sociedad anónima, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se traspasa en bloque a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente.
b) La segregación de una o varias partes del patrimonio de una sociedad anónima sin extinguirse, traspasando en bloque lo segregado a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes.
2. Las acciones o participaciones sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión deberán ser atribuidas en contraprestación a los accionistas de la sociedad que se escinde, los cuales recibirán un número de aquéllas proporcional a sus respectivas participaciones, reduciendo la sociedad, en su caso y simultáneamente, el capital social en la cuantía necesaria”.
La primer alternativa que se nos plantea consiste en la realización de una operación que, pese a la calificación por el consultante como escisión parcial, no reúne los requisitos que el artículo 252 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas establece para dichas operaciones. La escisión parcial, de acuerdo con el citado artículo, requiere que las acciones o participaciones sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión se atribuyan a los accionistas de la sociedad que se escinde de manera proporcional a sus respectivas participaciones lo que, en el caso consultado, supone que tanto el socio A como el socio B reciban acciones de la sociedad beneficiaria de cada una de las escisiones, mientras que la operación planteada por el consultante, no atribuye participaciones de la entidad beneficiaria de cada escisión a los dos socios de las sociedades escindidas, sino sólo a uno de ellos, parece encuadrarse en el concepto de separación de socios, por lo que no podría acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS.
La segunda alternativa, en principio, se encuadra dentro del concepto de escisión total, siempre que reúna los demás requisitos exigidos por el mencionado artículo 252 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas. Para ello se requiere que se atribuyan a los socios valores representativos del capital social de las nuevas entidades de acuerdo con una norma proporcional.
En este sentido, el apartado 2º del artículo 97.2 de la LIS matiza que para los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, “la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”.
El concepto de rama de actividad se encuentra recogido en el apartado 4 del artículo 97 de la LIS, según el cual se entenderá por rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios”, pudiendo ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraidas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.
Esto supone la exigencia implícita en los propios conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Lo que sí permite la norma fiscal es que no se produzca la transmisión completa y exclusiva de dicho patrimonio, siempre que los elementos transmitidos permitan el desarrollo de la actividad.
Por lo tanto, los elementos patrimoniales que se escinden, siempre que supongan una segregación de activos, junto con los medios personales y materiales necesarios para el desarrollo de una actividad, al producirse la segregación de los barcos con su respectiva tripulación, aparejos, derechos de pesca, licencias, hipotecas navales, aprovisionamiento y administración, constituirán por sí mismos una explotación económica en los términos definidos en la Ley, por lo que, según dispone el apartado 2º del artículo 97.2 de la LIS, podría cada socio de las sociedades totalmente escindidas recibir acciones de una de las entidades beneficiarias de la escisión, de forma que la segunda alternativa planteada podría acogerse al régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VIII de la LIS.
Por último, el artículo 110.2 de la LIS establece que:
“ No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones, en la medida en que su ejecución no determine una carga tributaria.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta tan sólo se afirma que la operación pretendida se aborda por “diversos motivos de estrategia empresarial y de reorganización”, sin especificar cuáles, y que no se obtiene ventaja fiscal alguna, por lo que a este Centro Directivo no le es posible formular un juicio definitivo sobre los motivos por los que se realizarán las escisiones planteadas, lo que podrá realizarse en fase de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias, previas, simultáneas y posteriores, concurrentes en las operaciones realizadas.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 97