La aportación no dineraria puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS siempre que concurran todos los requisitos del artículo 108.1 LIS: (i) residente español de la entidad receptora o establecimiento permanente afectado; (ii) participación mínima del 5% en fondos propios tras la aportación; (iii) si se trata de acciones/participaciones sociales por IRPF, además: entidad receptora residente español sin regímenes especiales aplicables, participación mínima 5%, y posesión ininterrumpida durante año anterior; (iv) si otros elementos patrimoniales por IRPF, deben estar afectos a actividades económicas con contabilidad mercantil. La consulta confirma que la entidad receptora es residente español, satisfaciendo el primer requisito objetivo, pero la aplicabilidad del régimen especial depende del cumplimiento simultáneo de los restantes criterios según la naturaleza de los bienes aportados.
Hechos
La entidad consultante tiene actualmente distintas inversiones inmobiliarias así como dos tipos de inversiones mobiliarias diferentes. Por un lado, participaciones en sociedades cotizadas en bolsa y participaciones en sociedades no cotizadas de carácter permanente, entidades en cuya gestión no participa en absoluto. Por otro lado, participaciones superiores al 5% en sociedades no cotizadas de carácter temporal, sociedades en cuya gestión participa activamente, ocupando puestos en los consejos de administración y contando para ello con los medios materiales y humanos especializados para ello. Dado el alto grado de especialización que demanda la gestión de este último tipo de participaciones se pretende abordar dicha tarea a través de una sociedad distinta que, además, pueda aplicar el régimen jurídico sustantivo que mejor se adapta a ello, una sociedad de capital-riesgo, que quedaría sujeta a la supervisión de la Comisión Nacional del Mercado de Valores.Para lograr este fin se realizaría una aportación no dineraria especial del último tipo de acciones descrito a una sociedad de capital-riesgo recién constituida.
Cuestión planteada
Si la aportación no dineraria especial descrita puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre), en adelante LIS, contiene un régimen especial para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
En su artículo 108, apartado 1, según redacción dada por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de Reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes (nueva redacción que tan sólo realiza la necesaria modificación de la letra a') de la letra c) del apartado 1 como consecuencia de la desaparición del régimen de transparencia fiscal), se dispone que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
a') Que la entidad de cuyo capital social sean representativos, sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley.
b') Que representen una participación de al menos un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
c') Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
En el caso consultado la entidad receptora de la aportación no dineraria especial es residente en territorio español, las acciones entregadas suponen más del 5% del capital de las entidades participadas, tal y como se indica en el texto de la consulta, por lo que, si se cumple el resto de los requisitos exigidos por el precepto reproducido, será de aplicación el régimen previsto en el capítulo VIII del título VIII de la LIS.
La aplicación de dicho régimen supondrá, entre otros efectos, que se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de la aportación no dineraria especial realizada, aunque la entidad adquirente disfrute de la aplicación de un tipo de gravamen o un régimen tributario especial. No obstante, en atención a esta circunstancia, resultará de aplicación lo dispuesto en el último párrafo del apartado 1 del artículo 98 de la LIS, según el cual: “… Cuando la entidad adquirente disfrute de la aplicación de un tipo de gravamen o un régimen tributario especial distinto del de la transmitente, como consecuencia de su diferente forma jurídica, la renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento de la operación, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de realización de la operación será gravada aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad transmitente.”
Asimismo, ha de tenerse en cuenta que el artículo 110.2 de la LIS dispone que “no se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones, en la medida en que su ejecución no determine una carga tributaria.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso planteado en la consulta el motivo alegado consiste en la pretensión de que la gestión de las sociedades participadas en cuya actividad se participa activamente ocupando puestos en sus consejos de administración se realice con la adecuada especialización, a través de una sociedad que, bajo la supervisión de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, aplique el régimen jurídico de las sociedades de capital-riesgo.
En principio, los propósitos aducidos para llevar a cabo la operación pueden reputarse como un motivo económico válido, que llevan a presumir que dicha operación no se realiza con un propósito meramente fiscal, ya que se buscan las ventajas de la gestión especializada de un tipo de inversión diferente, la realizada de forma temporal en sociedades en cuya gestión se interviene, y para ello se aportan las participaciones sociales afectas a esta actividad a una sociedad de capital-riesgo, variedad societaria creada por la norma mercantil precisamente en atención a su dedicación a dicha tarea.
No obstante, es necesario señalar que la presente contestación se realiza únicamente en atención y de acuerdo con los hechos, circunstancias y datos expresados por el consultante en su escrito, teniendo efectos sólo respecto de ellos. La existencia de otras circunstancias, previas, simultáneas o posteriores a la operación descrita, que no hayan sido mencionadas en dicho escrito y que pudieran tener influencia en la determinación del propósito principal de la misma analizadas en su conjunto, podría alterar la opinión aquí expuesta, lo que eventualmente podría ser objeto de comprobación administrativa.
Referencia normativa
Ley 43/1995 arts. 98-1, 108-1