El pago al personal que presta servicios domésticos y asistenciales bajo denominación comercial e imagen corporativa de la entidad no constituye suplido a efectos del IS, al incumplirse el requisito de que los gastos se realicen en nombre y por cuenta del cliente. La entidad actúa como prestadora del servicio, no como mera mediadora; por tanto, debe deducirse como gasto ordinario de explotación. En IVA, la base imponible incluye la totalidad de la contraprestación percibida por la entidad por la prestación del servicio (comisión + pago al personal), sin distinción entre componentes, siendo inaplicable la segregación pretendida.
Hechos
La entidad consultante tiene como actividad principal la prestación de servicios domésticos y asistenciales, tanto de forma directa, con personal propio, como indirecta, a través de la gestión de la relación comercial con terceros profesionales o empresas. Firma un contrato de colaboración con profesionales independientes encargados de realizar el servicio, prestándose los mismos bajo la denominación comercial, logotipo e imagen corporativa correspondiente. Los derechos de uso de la marca son exclusivos de la entidad consultante y el profesional independiente no podrá utilizar la denominación, logotipos ni elementos asociados de dicha marca en otras actividades que no sean las que son objeto del contrato de colaboración. En virtud de este contrato, se establece que al cliente se le cobrará un precio final conjunto que comprendería por un lado los honorarios del profesional independiente y por otro los honorarios de la empresa. La entidad consultante, entre otras cosas, se compromete a la gestión del cobro al cliente de los honorarios correspondientes al profesional independiente, así como su abono. Entre el profesional y la empresa no existe ningún tipo de relación laboral. Paralelamente se firma un contrato con el cliente, en cuyo domicilio se va a prestar el servicio.
Cuestión planteada
1. Si a efectos del Impuesto sobre Sociedades, el pago realizado al personal que presta el servicio puede considerarse un suplido.
2. Si es correcto aplicar el IVA únicamente a la parte del precio que corresponde a la comisión de la empresa y no al resto que se considera un pago que el cliente hace a la persona que presta el servicio.
Contestación
1. De acuerdo con el artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (B.O.E de 11 de marzo de 2004), en adelante TRLIS:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en el desarrollo de las citadas normas.”
No tienen la consideración de gasto las cantidades satisfechas por la simple mediación en el pago por la adquisición de bienes o servicios. Dicha mediación tiene lugar cuando el obligado al pago es un tercero, esto es, se trata de importes pagados en nombre y por cuenta de un tercero, que pone a disposición del mediador los fondos necesarios para satisfacer la contraprestación del bien o servicio adquirido por este último, por lo que la factura debe expedirse a nombre del destinatario del bien o servicio.
Nos encontraríamos ante un suplido conforme a la doctrina de este Centro Directivo, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
1º. Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente.
La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura, o documento que proceda en cada caso, expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.
2º. El pago de las referidas sumas debe efectuarse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º. Justificación de la cuantía efectiva de tales gastos, que se realizará por los medios de prueba admisibles en derecho.
En los “suplidos”, la cantidad percibida por mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.
De los datos aportados en la consulta, se desprende que el pago realizado al personal que presta el servicio no puede tener la consideración de suplido. En efecto, la entidad consultante celebra un contrato de colaboración profesional en virtud del cual se acuerda la prestación de servicios domésticos y asistenciales. Dichos servicios se prestan bajo la denominación comercial e imagen corporativa correspondiente sin que el profesional independiente pueda utilizar la citada denominación en otras actividades que no sean las indicadas en el contrato.
En virtud de dicho contrato, al cliente se le cobra un precio final que comprende los honorarios del profesional independiente y por otra parte de la empresa. Siendo la entidad consultante la encargada de emitir una factura por el importe del precio, y encargándose ésta de la gestión de cobro de la misma. De acuerdo con los términos del contrato el precio será establecido por la entidad consultante, pudiendo ser modificado cuando lo considere oportuno sin que pueda afectar a los honorarios del profesional independiente establecidos en el contrato de colaboración.
En consecuencia, el pago realizado al personal que presta el servicio no puede tener la consideración de suplido y tendrá la consideración de gasto en los términos establecidos en la normativa del Impuesto sobre Sociedades del TRLIS aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, teniendo la consideración de ingreso la totalidad de la contraprestación facturada al cliente.
2. El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley Impuesto sobre el Valor Añadido establece que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputan empresarios o profesionales: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”
Por su parte, el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone, en su apartado dos, párrafos primero y segundo, lo siguiente:
“Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”
El artículo 11, apartado uno de la Ley 37/1992 establece que a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Por su parte el artículo 11, apartado dos, números 1º y 15º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, disponen lo siguiente:
“Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
1º. El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.
(…)
15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”
Sin embargo, el artículo 7 número 5º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que no estarán sujetos al Impuesto: “5º. Los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial.”
El artículo 2, apartado 1, letra b) del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo (BOE del 29), dispone que se considerarán relaciones laborales de carácter especial: “b) La del servicio del hogar familiar.” El Real Decreto 1424/1985, de 1 de agosto, regula la relación laboral de carácter especial del servicio del hogar familiar (BOE del 13)
El artículo 1, apartado 2 del mencionado Real Decreto establece que se considera relación laboral especial del servicio del hogar familiar la que conciertan el titular del mismo, como empleador, y la persona que, dependientemente y por cuenta de aquél, presta servicios retribuidos en el ámbito del hogar familiar.
Por su parte, artículo 1, apartado 3 del referido Real Decreto dispone que por titular del hogar familiar se entiende tanto el que lo sea efectivamente como el simple titular del domicilio, o lugar de residencia, en el que se presta el servicio doméstico.
Asimismo, el artículo 1, apartado 4 del citado Real Decreto, dispone lo siguiente:
“4. El objeto de esta relación laboral especial son los servicios o actividades prestados en o para la casa en cuyo seno se realizan, pudiendo revestir cualquiera de las modalidades de las tareas domésticas, así como la dirección o cuidado del hogar en su conjunto o de alguna de sus partes, el cuidado o atención de los miembros de la familia o de quienes convivan en el domicilio, así como los trabajos de guardería, jardinería, conducción de vehículos y otros análogos, en los supuestos en que se desarrollen formando parte del conjunto de tareas domésticas.”
Finalmente, el artículo 2, apartado 1, letra a) del Real Decreto 1424/1985, dispone lo siguiente:
“1. Quedan fuera del ámbito de la relación laboral especial del servicio de hogar familiar:
a) Las relaciones concertadas por personas jurídicas, aun si su objeto es la prestación de servicios o tareas domésticas, quedando éstas sometidas a la normativa laboral común.”
De acuerdo con lo expuesto y, en particular, con lo regulado en el artículo 11, número 5º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, no están sujetos a dicho Impuesto los servicios de carácter doméstico que se presten al amparo de una relación laboral especial del servicio del hogar familiar, contenida en el artículo 2, apartado 1, letra b) del Estatuto de los Trabajadores y regulados en el Real Decreto 1424/1985.
Sin embargo, están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de intermediación y gestión en la prestación de servicios de carácter doméstico objeto de consulta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 5, 7 y 11
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10-3