Las bases negativas generadas por una AIE anteriores a su sometimiento al régimen especial del artículo 48 TRLIS no son compensables por la entidad, sino que deben imputarse a los socios residentes en territorio español conforme al régimen de imputación obligatoria. Descarta la compensación interna en la AIE → abre la imputación directa de pérdidas a los socios para su compensación individual, supeditado a que la entidad haya optado por aplicar el régimen especial del artículo 48 y que exista base imponible positiva posterior a la que imputar dichas bases negativas.
Hechos
La entidad consultante está estudiando la posibilidad de proceder a la transformación mercantil de la sociedad anónima en una Agrupación de Interés Económico, conforme al procedimiento previsto en el título I de la Ley 3/2009 sobre modificaciones estructurales de sociedades mercantiles.
A este planteamiento se une la circunstancia de que, actualmente, esta sociedad cuenta con bases negativas pendientes de compensar conforme a las liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades presentadas hasta el momento, en aplicación de las normas generales de este impuesto previstas en la Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Señala el consultante que en el supuesto de que la misma se transforme en una agrupación de interés económico, a ésta última se le aplicará el régimen especial del impuesto sobre sociedades regulado en el capítulo II del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Entre las especialidades de este régimen especial se encuentra la imputación a los socios de los beneficios y las pérdidas que se generen durante los periodos impositivos durante los que se aplique este régimen especial. No obstante, añade el consultante que en la regulación de este régimen especial no se establece ninguna especialidad respecto de la compensación de las bases negativas obtenidas previamente a la referida transformación mercantil. Por otra parte, tampoco se establece ninguna norma al respecto de la compensación de bases negativas anteriores en el supuesto de que se produzcan transformaciones societarias con modificación del tipo de gravamen o a la aplicación de un régimen tributario especial.
Cuestión planteada
Se plantea cuál será la forma de compensación en el ámbito de aplicación del régimen especial de agrupaciones de interés económico, de las bases negativas pendientes de compensar anteriores a la aplicación del citado régimen.
Contestación
La Ley 12/1991, de 29 de Abril, de Agrupaciones de Interés Económico (AIE) estable el régimen sustantivo aplicable a este tipo de entidad, la cual según se dispone en su exposición de motivos, “constituye una nueva figura asociativa creada con el fin de facilitar o desarrollar la actividad económica de sus miembros”. Asimismo, en el apartado 1 del artículo 2 de la misma Ley se establece de nuevo la finalidad de este tipo de entidades, “facilitar el desarrollo o mejorar los resultados de la actividad de sus socios”, puntualizando en el artículo 3.1 que, “el objeto de la AIE se limitará exclusivamente a una actividad económica auxiliar de la que desarrollen sus socios”.
Por otra parte, el artículo 48 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, señala que:
“1. A las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de agrupaciones de interés económico, se aplicarán las normas generales de este impuesto con las siguientes especialidades:
a) No tributarán por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible imputable a los socios residentes en territorio español.
En el supuesto de que la entidad opte por la modalidad de pagos fraccionados regulada en el apartado 3 del artículo 45 de esta ley, la base de cálculo no incluirá la parte de la base imponible atribuible a los socios que deban soportar la imputación de la base imponible. En ningún caso procederá la devolución a que se refiere el artículo 46 de esa ley en relación con esa misma parte.
b) Se imputarán a los socios residentes en territorio español:
1º Las bases imponibles, positivas o negativas, obtenidas por estas entidades. Las bases imponibles negativas que imputen a sus socios no serán compensables por la entidad que las obtuvo.
2º Las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la entidad. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
3º Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la entidad.
2. Los dividendos y participaciones en beneficios que correspondan a socios no residentes en territorio español tributarán en tal concepto, de conformidad con las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y los convenios para evitar la doble imposición suscritos por España.
3. Los dividendos y participaciones en beneficios que correspondan a los socios que deban soportar la imputación de la base imponible y procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad se hallase en el presente régimen, no tributarán por este impuesto ni por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El importe de estos dividendo o participaciones en beneficios no se integrarán en el valor de adquisición de las participaciones de los socios a quienes hubiesen sido imputadas. Tratándose de los socios que adquieran las participaciones con posterioridad a la imputación, se disminuirá su valor de adquisición en dicho importe.
En la transmisión de participaciones en el capital, fondos propios o resultados de entidades acogidas al presente régimen, el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rentas de sus participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión.
4. La aplicación de lo dispuesto en el apartado 11 del artículo 115 de esta ley exigirá que los activos allí referidos sean arrendados a terceros no vinculados con la agrupación de interés económico que lo afecte a su actividad, y que sus socios mantengan su participación hasta la finalización del periodo impositivo en el que concluya el mencionado arrendamiento.
5. Este régimen no será aplicable en aquellos períodos impositivos en que se realicen actividades distintas de las adecuadas a su objeto o se posean, directa o indirectamente, participaciones en sociedades que sean socios suyos, o dirijan o controlen, directa o indirectamente, las actividades de sus socios o de terceros.”
Por otra parte, hay que recordar que la AIE reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, son entidades que, por tener personalidad jurídica propia, son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, según lo dispuesto en el artículo 7.1.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Por otra parte, la transformación de la entidad consultante en una AIE conlleva la conclusión del período impositivo de acuerdo con la letra d) del apartado 2 del artículo 26 del TRLIS, puesto que se produce una transformación de la forma jurídica de la entidad y ello supone la aplicación de un régimen tributario especial.
En efecto, el mencionado artículo 26 del TRLIS establece:
“1. El periodo impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad.
2. En todo caso concluirá el período impositivo:
(..).
d) Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario especial.
La renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento de la transformación, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha rente generada hasta el momento de la transformación se gravará aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad de haber conservado su forma jurídica originaria.
(..).”
Por tanto, debe entenderse concluido el período impositivo en el momento en que tenga efectos jurídicos la transformación de la entidad, iniciándose un nuevo período impositivo a partir de dicho momento, en el que la entidad pasará a tributar por el régimen especial previsto en el artículo 48 del TRLIS.
Lo que significa que, en caso de que la sociedad tenga una base imponible positiva deberá incluir la misma en la declaración del Impuesto sobre Sociedades que deberá presentar en los veinticinco días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión de su período impositivo, tributando al tipo general que le corresponda.
En caso de que la sociedad obtenga una base imponible negativa, la misma será objeto de compensación en sede de la propia AIE en los términos y con los plazos establecidos en el artículo 25 del TRLIS, con carácter previo a la obtención de la base imponible del correspondiente período impositivo susceptible de imputación a los respectivos socios de la AIE.
En concreto, el mencionado artículo señala:
“1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los periodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.
(..).”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art 48