Las cantidades percibidas por los miembros del Pleno, Comité Ejecutivo y Presidente de las Cámaras Oficiales de Comercio constituyen rendimientos del trabajo personal sujetos a retención en la cuenta del 40 %, conforme al artículo 16.2.e) LIRPF, por su condición de miembros de órganos representativos que ejercen funciones de administración y gestión patrimonial de la entidad, independientemente de que tales organismos ostenten naturaleza institucional.
Hechos
Los miembros de los órganos de gobierno de la Cámara Oficial de Comercio e Industria perciben, por los desplazamientos que realizan en el desarrollo de sus funciones, determinadas cantidades en concepto de gastos de viaje y alojamiento.
Cuestión planteada
Si dichas cantidades están o no sujetas al Impuesto y a su sistema de retenciones a cuenta.
Contestación
1.- El artículo 7 de la Ley 3/1993, de 22 de marzo, Básica de las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación, señala que los órganos de gobierno de las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación son el Pleno, el Comité Ejecutivo y el Presidente, regulando su composición y funciones en los términos siguientes:
«a) El Pleno es el órgano supremo de gobierno y representación de la Cámara y estará compuesto por los miembros que se enumeran a continuación, y cuyo mandato durará cuatro años:
1.( Los vocales que, en número no inferior a diez ni superior a sesenta, sean elegidos mediante sufragio libre, igual, directo y secreto, entre todos los electores de la Cámara, clasificados en grupos y categorías en la forma señalada en el artículo siguiente.
2.( Los vocales que, en número comprendido entre el 10 por 100 y el 15 por 100 de los señalados en el párrafo anterior, deberán ser elegidos por los miembros del Pleno mencionados en dicho párrafo, entre personas de reconocido prestigio en la vida económica dentro de la circunscripción de cada Cámara, propuestas por las organizaciones empresariales a la vez intersectoriales y territoriales más representativas. A este fin, las citadas organizaciones deberán proponer una lista de candidatos que supere en un tercio el número de vocalías a cubrir.
b) El Comité Ejecutivo es el órgano permanente de gestión, administración y propuesta de la Cámara y estará formado por el Presidente, Vicepresidentes, el Tesorero y los miembros del Pleno que se determinen. La Administración tutelante regulará el número de miembros integrantes del Comité, pudiendo designar a un representante que deberá ser necesariamente convocado a las reuniones del indicado órgano.
c) El Presidente que será elegido por el Pleno en la forma que determine el Reglamento de Régimen Interior, ostentará la representación de la Cámara, la presidencia de todos sus órganos colegiados y será responsable de la ejecución de sus acuerdos».
Por su parte, el artículo 16.2.e) de la Ley del Impuesto califica como rendimientos del trabajo, a las «retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos». Al mismo tiempo, el artículo 75.1.2º del Reglamento del Impuesto, establece la aplicación del tipo de retención del 40 por 100 a los rendimientos percibidos por el desempeño de estas funciones.
La inclusión en la letra e) del artículo 16.2 de la Ley 40/1998, viene dada por la pertenencia a un órgano que ejerce la función o funciones de administración y gestión del patrimonio de una entidad, cualquiera que sea la naturaleza de la misma y sin circunscribirlas a los casos de entidades mercantiles.
Como se observa, los requisitos anteriormente citados se cumplen en el caso de los miembros de los órganos de gobierno de la Cámara Oficial de Comercio e Industria, y, en consecuencia, desde el 1 de enero de 1999, las cantidades percibidas por los mismos se encuadran en la letra e) del artículo 16.2 de la Ley del Impuesto, estando sujetas al tipo de retención del 40 por 100.
2.- En el escrito de consulta también se señala que los miembros del Pleno no tienen asignado un sueldo por el desempeño de sus funciones, sino que cuando tienen que desplazarse para desarrollarlas perciben una cantidad en concepto de gastos de viaje y alojamiento.
Respecto a las cantidades percibidas para atender a los gastos de desplazamiento y alojamiento, se plantea la posible aplicación del régimen de dieta exonerada de gravamen, para determinar si, de acuerdo con la nueva Ley del Impuesto, resulta de aplicación o no a estos casos.
Las denominadas legalmente «asignaciones para gastos de locomoción, y para gastos de manutención y estancia», se incluyen con carácter general entre los rendimientos íntegros del trabajo, pero, excepcionalmente y al amparo de la habilitación contenida en el artículo 16.1.d) de la Ley del Impuesto, el artículo 8 del Reglamento exonera de gravamen a estas asignaciones cuando las percibe el trabajador por cuenta ajena, que en virtud del poder de organización que asiste al empresario, debe desplazarse fuera de su centro de trabajo para desarrollar el mismo, bajo la concurrencia de determinados requisitos reglamentarios.
Por su parte, en la letra b) del apartado 2 del artículo 16 de la Ley del Impuesto se prevé que las cantidades que determinadas Instituciones -léase Parlamento Europeo, Cortes Generales ...etc.- asignen para atender a los gastos de viaje y desplazamiento de sus miembros están igualmente exoneradas de gravamen, aunque le es exigible el cumplimiento de los requisitos que impongan las propias Instituciones y no los generales del artículo 8 del Reglamento.
De los preceptos legales anteriormente citados cabe concluir que el régimen de dietas previsto en el artículo 8 del Reglamento del Impuesto únicamente es de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral o estatutaria en la que se dan las notas de dependencia y alteridad, a los que se refiere con carácter general el artículo 16.1 de la Ley del Impuesto.
Por el contrario, si se analizan los conceptos incluidos en el apartado 2 del artículo 16, se observa que el legislador ha calificado de rendimientos del trabajo a una serie de supuestos en los que esa relación de dependencia entre el pagador del rendimiento y el perceptor del mismo, de la que trae su causa el régimen de dieta exonerada de gravamen, no se produce, por lo que el régimen del artículo 8 del Reglamento no resulta de aplicación, salvo para aquellos casos expresamente previstos en la norma. Consecuentemente, a las cantidades percibidas para compensar los gastos de desplazamiento y estancia en que puedan incurrir los miembros de los órganos de gobierno de esa Cámara o (de cualquier otro órgano de gobierno de los previstos en el artículo 16.2.e) de la Ley del Impuesto) no le son de aplicación las normas del artículo 8 del Reglamento del Impuesto, pues, como se señaló con anterioridad, el régimen de dietas encuentra su fundamento en el hecho de que no estamos ante una retribución propiamente dicha, sino ante cantidades que pretenden compensar gastos ordenados por el empleador por el desplazamiento fuera del centro de trabajo o del municipio dónde éste radica.
Para aquellos contribuyentes que no tienen esa relación laboral o estatutaria, pero cuyas retribuciones constituyen rendimientos del trabajo, también puede incurrirse en gastos de desplazamiento que sean consecuencia de la actividad desarrollada por estas personas, en este caso de las funciones como miembros de los órganos de gobierno de las Cámaras oficiales, pero no bajo las circunstancias de desplazamiento previstas en el artículo 8 del Reglamento, pues precisamente en casos como el aquí planteado el trabajo se realiza en la propia sede del centro pagador o bien donde decida reunir a los miembros de gobierno para el ejercicio de sus funciones.
En estos casos a las Cámaras oficiales se les producen unos gastos como consecuencia de las reuniones de sus órganos de gobierno, entre los que se encuentran los de desplazamientos de sus miembros, que no constituyen la retribución, ni directa ni indirectamente, de la prestación de un servicio de estos miembros, del mismo modo que no existe renta cuando una persona utiliza los medios que le pone a su disposición su pagador para desarrollar su actividad, como, por ejemplo, por la utilización de la sala de juntas de la Cámara por los miembros de los órganos de gobierno. No obstante, para que pueda apreciarse que existe un «gasto por cuenta de un tercero», en este caso de la entidad de cuyo órgano de gobierno se forma parte, es preciso que se cumplan los siguientes requisitos:
1º.- Que la relación que une al contribuyente con el pagador sea de las previstas en el artículo 16.2 de la Ley del Impuesto, o, lo que es lo mismo, que no se tenga derecho al régimen de dieta exonerada de gravamen en los términos previstos en la Ley y el Reglamento.
2º.- Que los gastos en que incurra, en este caso la Cámara Oficial de Comercio e Industria, tengan por objeto poner a disposición de los miembros de los órganos de gobierno los medios para que éste pueda realizar sus funciones, entre las que se encuentran los necesarios para su desplazamiento. Por el contrario, si el «pagador» se limitara a reembolsar los gastos en que aquellos han incurrido, sin que pueda acreditarse que estrictamente vienen a compensar los gastos por el necesario desplazamiento para el ejercicio de sus funciones, podríamos estar en presencia de una verdadera retribución, en cuyo caso las cuantías percibidas estarían plenamente sometidas al Impuesto y a su sistema de retenciones.
En consecuencia:
- Si la Cámara pone a disposición de los miembros de los órganos de gobierno los medios para que éstos acudan al lugar en el que deben realizar sus funciones, es decir, proporciona el medio de transporte y, en su caso, el alojamiento, no existirá renta para los mismos, pues no existe ningún beneficio particular para estos miembros.
- Si la Cámara reembolsa a los miembros de los órganos de gobierno los gastos en los que han incurrido para desplazarse hasta el lugar donde van a prestar sus servicios y éstos no acreditan que estrictamente vienen a compensar dichos gastos, o les abona una cantidad para que éstos decidan libremente cómo acudir, estamos en presencia de una renta dineraria sujeta a retención, siendo el tipo aplicable, como al resto de sus retribuciones, el 40 por 100 (artículo 75.1.2º del Reglamento del Impuesto).
Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 4 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, y en la disposición adicional vigésima de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre.
Referencia normativa
RD 214/1999, Arts. 8, 75-1-2º