La aportación no dineraria de rama de actividad accede al régimen especial del capítulo VIII, título VIII de la LIS (art. 97.3) cuando el patrimonio transmitido constituya una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios y permita al adquirente continuar la explotación económica en condiciones análogas. No se requiere transmisión completa y exclusiva del patrimonio, pero sí que la actividad económica exista previamente en la transmitente y que los elementos aportados sean susceptibles de identificación como afectados a esa actividad.
Hechos
La entidad consultante tiene tres principales actividades: la fabricación de determinados productos alimenticios, la gestión de cartera de las sociedades participadas que se dedican a la fabricación, venta y gestión de la propiedad industrial de grupo, y la prestación de servicios centrales de administración general y técnicos a las filiales. Se prevé traspasar la actividad de fabricación , aportando el conjunto de activos y pasivos directamente vinculados a la misma a una entidad de nueva creación.
Los motivos de la mencionada operación consisten en estructurar adecuadamente el grupo, ubicando cada actividad diferente en sociedades distintas, homogeneizar la estructura del grupo, situando las fábricas al mismo nivel societario concentrando las funciones de dirección global en la sociedad cabecera del grupo, conseguir una gestión más clara y eficaz y facilitar posibles procesos de integración o cooperación con otros grupos empresariales.
Cuestión planteada
Consideración de la aportación descrita como aportación de rama de actividad a que se refiere el artículo 97.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y si resultaría de aplicación a la misma el régimen fiscal especial previsto para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores en el capítulo VIII, título VIII de la mencionada Ley.
Contestación
El régimen fiscal especial previsto para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), sólo resulta aplicable a las operaciones allí tipificadas. Entre tales operaciones se encuentran las aportaciones no dinerarias de rama de actividad que cumplan determinados requisitos.
En particular, el artículo 97.3 de la LIS permite la aplicación del régimen fiscal especial a aquella operación en virtud de la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 97 de la LIS establece que:
4. "Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal, no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Lo que sí permite la norma fiscal es que no se produzca una transmisión completa y exclusiva de dicho patrimonio, siempre que los elementos transmitidos permitan el desarrollo de la actividad.
De la información facilitada por la consultante parece deducirse que el patrimonio transmitido constituye por sí mismo una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica que se viene desarrollando en sede de la sociedad transmitente. En la medida en que se transmita un conjunto patrimonial afectado o destinado a una actividad económica, de tal manera que el adquirente puede seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta tendrá la consideración de escisión parcial al efecto de acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Por otro lado, el artículo 110.2 de la LIS dispone que no se aplicará el régimen establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones, en la medida en que su ejecución no determine una carga tributaria.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En los hechos relatados en la consulta se pone de manifiesto como justificación de la operación de aportación no dineraria de rama de actividad la reestructuración del grupo, completando la separación de la actividad de fabricación de las de dirección global del grupo, de forma que estén en sociedades distintas las actividades esencialmente diferentes con problemas de gestión específicos, para lograr una gestión más eficaz que facilite el control de rentabilidad de los diferentes negocios y los posibles procesos de reorganización.
En definitiva, de los hechos manifestados en la consulta, puede reputarse que la operación se realiza por motivos económicos válidos por lo que le será de aplicación el régimen especial del capítulo VIII, título VIII, del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, es necesario señalar que la presente contestación se realiza únicamente en atención y de acuerdo con los hechos, circunstancias y datos expresados por la consultante en su escrito, teniendo efectos sólo respecto de ellos. La existencia de otras circunstancias, previas, simultáneas o posteriores a las operaciones descritas, que no hayan sido mencionadas en dicho escrito, podría tener influencia en la determinación del propósito principal de las mismas analizadas en su conjunto, de tal modo que su concurrencia podría alterar el juicio aquí expuesto.
Referencia normativa
Ley 43/1995 arts. 97-4 y 110-2