Las prestaciones derivadas del contrato de seguro se califican según la identidad del tomador y beneficiario: cuando coinciden, tributan en IRPF como rendimiento del capital mobiliario (siendo contraprestación de la prima pagada); cuando son personas distintas, tributan en Sucesiones y Donaciones conforme al artículo 3.1.c) LSyD. En el caso de renta vitalicia inmediata donde tomador y perceptor coinciden, no se genera hecho imponible en ISD durante la percepción vital, gravitando las pensiones exclusivamente en IRPF. Si el beneficiario es el cónyuge supérstite con primas financiadas por sociedad de gananciales, procede tributación parcial en ambos impuestos en proporción a su aportación.
Hechos
La entidad consultante tiene previsto comercializar en España, de forma masiva y mediante un contrato de adhesión, un seguro de vida con las siguientes características:Prima única.Las prestaciones se determinan dependiendo de que el seguro se contrate sobre una o dos cabezas: 1.- Modalidad sobre una sola cabeza:Se satisfará una pensión vitalicia inmediata mientras viva el asegurado.Para el caso de fallecimiento del asegurado, el beneficiario designado percibirá un capital.2.- Modalidad sobre dos cabezas:Se satisfará una pensión vitalicia inmediata mientras viva alguno de los asegurados.Se abonará un capital por fallecimiento, al beneficiario designado en la póliza, a la muerte del último de los asegurados.Se reconoce al tomador derecho de rescate.
Cuestión planteada
Calificación y tratamiento tributario de las prestaciones derivadas del producto descrito.
Contestación
Recibida la consulta, se procedió a solicitar informe de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, al amparo de lo dispuesto en el artículo 12 del Real Decreto 404/1997, de 21 de marzo, por el que se establece el régimen aplicable a las consultas cuya contestación deba tener carácter vinculante para la Administración tributaria. Advertidos diversos reparos en la documentación, y subsanados por parte de la entidad, el correspondiente informe se emitió con fecha 8 de marzo de 2002.
En cuanto al tratamiento tributario del contrato de seguro consultado, en primer lugar resulta necesario delimitar el impuesto que resulta aplicable a cada rendimiento generado.
El artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece, que constituye el hecho imponible del impuesto:
"c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2 a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.”
Por su parte, el apartado 4 del artículo 6 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, establece:
"4. No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”
De los preceptos transcritos cabe deducir que, cuando contratante y beneficiario coincidan en la misma persona, las cantidades derivadas del seguro estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Cuando contratante y beneficiario sean personas distintas, las cantidades derivadas del seguro estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En el supuesto de que el beneficiario sea el cónyuge supérstite, cuando las primas se hubiesen satisfecho con cargo a la sociedad de gananciales, se tributará parcialmente por ambos supuestos.
A efectos de la presente contestación y según se desprende de la documentación remitida, se equiparan las figuras de tomador y contratante, que coinciden con la del asegurado. Y se considera que si los perceptores son dos, el pago de la prima se realiza por mitad entre ellos.
Así, se pueden considerar diferentes situaciones:
1º. – Renta vitalicia inmediata.
Si el tomador y titular de la pensión coinciden, mientras perciba la pensión durante su vida no se producirá hecho imponible en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ya que existe coincidencia entre beneficiario y contratante y la pensión que recibe es contraprestación de la prima pagada. Las pensiones tributarán en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor.
En el Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas, los contratos de seguro de renta vitalicia inmediata generan para su perceptor, cuando este coincide con el contratante del seguro, rendimientos del capital mobiliario, según se deduce del artículo 23.3 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.
La integración en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los rendimientos generados se realiza aplicando las reglas contenidas en el apartado b) del citado artículo 23.3 que establece:
“b) En el caso de rentas vitalicias inmediatas, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento de capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes:
45 por 100, cuando el perceptor tenga menos de cuarenta años.
40 por 100, cuando el perceptor tenga entre cuarenta y cuarenta y nueve años.
35 por 100, cuando el perceptor tenga entre cincuenta y cincuenta y nueve años.
25 por 100, cuando el perceptor tenga entre sesenta y sesenta y nueve años.
20 por 100, cuando el perceptor tenga más de sesenta y nueve años.
Estos porcentajes serán los correspondientes a la edad del rentista en el momento de la constitución de la renta y permanecerán constantes durante toda la vigencia de la misma.”
Las rentas inmediatas se constituyen en el mismo momento de su contratación.
Respecto al supuesto de rescate de los contratos de seguro, resulta aplicable el apartado e) del artículo 23.3 de la Ley 40/1998 que señala:
"e) En el caso de extinción de las rentas temporales o vitalicias, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, cuando la extinción de la renta tenga su origen en el ejercicio del derecho de rescate, el rendimiento del capital mobiliario será el resultado de sumar al importe del rescate las rentas satisfechas hasta dicho momento y de restar las primas satisfechas y las cuantías que, de acuerdo con las letras anteriores de este apartado, hayan tributado como rendimientos del capital mobiliario (…).”
Por su parte, el artículo 19.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, según la redacción dada por el Real Decreto 27/2003, de 10 de enero, aclara que:
“1. Las reducciones previstas en el artículo 76 bis.2, a) y b) de la Ley del Impuesto resultarán aplicables a las prestaciones en forma de capital consistentes en una percepción de pago único.
En particular, en el caso de percepciones derivadas del ejercicio del derecho de rescate parcial de la póliza, sólo serán aplicables las reducciones señaladas en el párrafo anterior a los rendimientos derivados de la primera de cada año natural. Esta reducción será compatible con la que proceda como consecuencia de la extinción del contrato.
En el caso de percepciones mixtas, que combinen rentas de cualquier tipo con un único cobro en forma de capital, las reducciones referidas sólo resultarán aplicables al cobro efectuado en forma de capital. En particular, cuando una vez comenzado el cobro de las prestaciones en forma de renta se recupere la renta anticipadamente, el rendimiento obtenido será objeto de reducción por aplicación de los porcentajes que correspondan en función de la antigüedad que tuviera cada prima en el momento de la constitución de la renta.”
Por lo tanto, en el supuesto objeto de consulta, dado que estamos ante rentas inmediatas, que se constituyen en el momento de pago de la prima, no procederá aplicar las reducciones previstas en el artículo 76 bis.2 de la Ley 40/1998, según redacción dada por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes, a los rescates que se efectúen. No obstante, hay que resaltar que lo antedicho no deriva de la Ley 46/2002, ya que la modificación llevada a cabo no incide en el tratamiento de las rentas inmediatas.
La entidad aseguradora deberá practicar la correspondiente retención que, por aplicación del artículo 83 de la Ley del Impuesto según la redacción dada por la Ley 46/2002, se fija, a partir de uno de enero de 2003, en el 15 por 100.
2º.- Renta vitalicia inmediata sobre dos cabezas.
Si el contrato ha sido celebrado por dos contratantes pagando la prima única por mitad, mientras vivan los dos y perciban cada uno su pensión la situación será la misma que en el caso anterior.
3º.- Coincidencia entre tomador, asegurado y beneficiario.
Dada la coincidencia que, según se desprende del contenido de la póliza, existe siempre entre la persona que interviene como tomador con el asegurado o titular y el perceptor de la pensión, no es viable el supuesto de un perceptor de pensión que no figure como tomador (y, por consiguiente, según la equiparación de que se parte para efectos fiscales, como contratante).
Esto lleva a la consecuencia de que en esta modalidad de contrato no puede surgir el hecho imponible gravado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones al amparo de la letra b) del artículo 3 de la Ley 29/1987, es decir, la adquisición por un negocio jurídico gratuito e inter vivos equiparable a la donación, puesto que los contratantes no pueden estipular que, mientras ellos vivan, se pague una pensión a un tercero.
4º.- Adquisición “mortis causa” de parte de la pensión por la superviviente.
En el supuesto de que, siendo dos las personas intervinientes como tomadores-asegurados que perciben la pensión durante su vida, continuara -al fallecimiento de la primera- como única pensionista la sobreviviente, acreciendo la parte de la pensión correspondiente a la fallecida, debe de entenderse que, a efectos fiscales, se produce para aquella una adquisición de la parte de pensión que correspondía a la parte de prima satisfecha por la premuerta y que esta adquisición es a título gratuito y con motivo del fallecimiento del asegurado. Se producirá el supuesto de un beneficiario distinto del contratante y, por lo tanto, se producirá el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Esta tributación se realizará sobre la base del valor real que se atribuya al incremento de pensión que adquiere el supérstite.
Dado que este incremento de patrimonio correspondiente al valor total de la parte de pensión que acrece al sobreviviente tributa por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el futuro no quedará gravado por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el que sólo se mantendrá la tributación para la parte de pensión a la que este sobreviviente tenía derecho originariamente.
5º.- Fallecimiento de los perceptores de la pensión. Tercer beneficiario.
Al fallecimiento del pensionista contratante, o del último que sobreviva si fueron dos, aparece un beneficiario -que no era contratante- y que va a percibir una prestación por fallecimiento. En este caso, se produce el hecho imponible de la letra c) del artículo 3 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: es decir, la adquisición de una cantidad procedente de un seguro sobre la vida -para caso de muerte-, siendo el beneficiario persona distinta del contratante.
Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 5 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 3-1-c Ley 40/1998 arts. 6-4, 23-3, 24-2 RD 1629/1991 art. 10-1 RD 214/1999 arts. 19-1, 83