La sujeción de las prestaciones de servicios por vía electrónica se determina por la ubicación de la sede de actividad económica del prestador (art. 69 LIVA) o, para servicios electrónicos, por la del destinatario cuando es consumidor final (art. 70.1.4º LIVA). Para prestadores españoles, la tributación es en España si el destinatario es empresario español o consumidor final español; para prestadores extranjeros, tributa en España solo si el destinatario es consumidor final español. La deducción del IVA soportado está condicionada a que el servicio sea efectivamente prestado en territorio español y sea deducible conforme a los artículos 97 y ss. LIVA.
Hechos
El consultante elabora parte de programas informáticos y los instala, vía Internet, en un servidor para su utilización por un cliente británico.
Cuestión planteada
- Sujeción, facturación, declaración, deducción.
Contestación
1.- El artículo 69, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 dispones que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de dicha Ley.
Por su parte, el apartado dos de dicho precepto establece que a los efectos de este Impuesto, se entenderá situada la sede de la actividad económica en el territorio donde el interesado centralice la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional, siempre que carezca de establecimientos permanentes en otros territorios.
2.- El artículo 70, apartado uno, número 4º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto:
“4º. A) Los prestados por vía electrónica en los siguientes supuestos:
a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en la Comunidad, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.
A efectos de lo dispuesto en esta letra, se presumirá que el destinatario del servicio es residente en la Comunidad cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio.
c) Cuando los servicios sean prestados desde la sede de actividad o un establecimiento permanente de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad y el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal, siempre que este último se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto.
A efectos de lo dispuesto en esta letra, se presumirá que el destinatario del servicio se encuentra establecido o es residente en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio.
B) A efectos de esta Ley, y sin perjuicio de lo establecido en el número 8º de este apartado, se considerarán servicios prestados por vía electrónica aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento,
incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio prestado tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.”
De acuerdo con lo expuesto, no se entiende realizado en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, no estando, por tanto, sujeto a dicho Impuesto el suministro, efectuado por el consultante establecido en aquél territorio, de programas y su instalación, efectuado para empresarios o profesionales establecidos en otros Estados miembros de la Unión Europea o en países terceros.
3. - El artículo 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín Oficial del Estado del 29), establece lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
El consultante deberá facturar sin repercutir el Impuesto ya que se trata de una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, si bien deberá hacerse mención expresa al motivo de la no sujeción al Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 6.3 del Reglamento de Facturación.
4. – El Reglamento General de las actuaciones y de los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), establece en el artículo 3.3, dispone:
“3. El Registro de operadores intracomunitarios estará formado por las personas o entidades que tengan atribuido el número de identificación fiscal regulado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el artículo 25 de este reglamento, que vayan a efectuar entregas o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas a dicho tributo.
Formarán parte igualmente de este registro los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido que vayan a ser destinatarios de prestaciones de servicios cuyo lugar de realización a efectos de aquel se determine efectivamente en función de cuál sea el Estado que haya atribuido al adquirente el número de identificación fiscal con el que se haya realizado la operación.
(....)”.
El consultante, que no es destinatario del servicio sino prestador del mismo, no deberá solicitar el alta en el Registro de operadores intracomunitarios.
5. – El modelo 349, declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, se utiliza para declarar entregas y adquisiciones intracomunitarias, no servicios. El consultante no deberá utilizar este modelo.
No obstante, la citada operación deberá consignarse en el modelo 390.
6. – El artículo 94.Uno.2º de la Ley 37/1992, establece:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
El servicio prestado por el consultante, sujeto al Impuesto británico, en su caso, si hubiera estado sujeto en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido originaría el derecho a la deducción, luego la realización de la operación consultada determina el derecho a la deducción para el consultante.
7. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
70, uno, 4º-94, uno, 2º. RD. 1065/2007. RD. 1496/2003. Art. 2