La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII TRLIS si cumple formalmente el artículo 83.1 TRLIS (transmisión de patrimonio en bloque por disolución sin liquidación) y se ajusta a la Ley 3/2009. Los motivos económicos alegados (reestructuración/racionalización) son válidos a efectos de evitar la exclusión por fraude fiscal del artículo 96.2 TRLIS, siempre que la operación no tenga como principal objetivo la obtención de ventaja fiscal. La valoración de los solares por valor de mercado en la fusión requiere cumplimiento del artículo 89.3 TRLIS: requisito a) integración en base IRPF del socio transmitente de la ganancia patrimonial (con coeficientes reductores si procede) —la DGT no expedirá certificado; corresponde al socio acreditar mediante declaración IRPF—; requisito b) cumplido por adquisición a personas físicas no vinculadas. La transmisión de inmuebles por fusión es operación no sujeta a IVA por aplicación del artículo 7.Disposición Adicional Segunda LIVA. La libertad de amortización sobre el inmueble de nueva construcción es aplicable si la clínica entra en funcionamiento en el período de medición y se mantiene plantilla media (agregada de ambas sociedades previa fusión) según Disposición Adicional Undécima TRLIS.
Hechos
La entidad consultante se dedica al arrendamiento de locales cumpliendo los requisitos para considerar dicha actividad como actividad económica de conformidad con el artículo 27 de la Ley 35/2006.
Se encuentra dentro de un grupo de sociedades cuya dominante es la sociedad L, siendo la consultante la entidad que concentra los activos inmobiliarios del grupo.
Los socios de la consultante son la sociedad L (81,41%) y la sociedad C (18,59%). A su vez la sociedad C, cuya actividad es la intermediación y/o prestación de servicios sanitarios, está participada en un 72,75% por la sociedad L.
La entidad consultante tiene intención de construir una clínica a fin de arrendarla, una parte a la sociedad C, y otra parte a una tercera persona ajena al grupo y no vinculada.
Para la construcción de la clínica, la entidad consultante va a adquirir tres solares y agruparlos. No obstante, no puede realizar la adquisición de los solares, sino que por imposición de la vendedora, se ve obligada a comprar las participaciones de la sociedad S, propietaria de dichos solares, ya que sus socios pueden aplicar coeficientes correctores en la ganancia patrimonial generada por la venta de las participaciones, en su tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La sociedad S ha declarado en sus cuentas anuales como actividad principal la de promoción inmobiliaria, si bien en los últimos tres años no ha realizado promoción alguna, siendo sus únicos ingresos los correspondientes al alquiler de unas vallas de publicidad sobre el solar mencionado. Se acogió al régimen fiscal de sociedades patrimoniales en aquellos períodos impositivos en que era de aplicación. En la actualidad no dispone de personal asalariado, si bien hasta fecha reciente tenía una persona contratada, desconociéndose las funciones que ejercía.
Si bien la sociedad S tiene otros activos inmobiliarios al margen de los tres solares para la construcción de la clínica, la adquisición de dichos activos no interesa a la consultante, si bien se ve obligada a ser propietaria al comprar las participaciones sociales. El valor de mercado de los mismos no es significativo respecto al valor de mercado de los solares. En la sociedad S el valor contable de los activos inmobiliarios y de la tesorería equivalen al valor de sus fondos propios, no teniendo otros activos o pasivos significativos. La procedencia de dichos solares se remonta a 1991 como consecuencia de una adjudicación en la junta de compensación de la que formaba parte. El valor de mercado de los tres solares es muy superior al valor contable, mientras que para el resto de los activos inmobiliarios, el valor de mercado es muy similar al contable. La sociedad S tiene bases imponibles negativas acumuladas por importe de 113.180,04 euros. El precio de compra de las participaciones de la sociedad S es prácticamente equivalente al valor de mercado de los tres solares al que se le incrementará el saldo contable de tesorería.
Un vez que la consultante adquiera el 100% de las participaciones de la sociedad S se pretende realizar una fusión mediante la cual la entidad consultante absorberá a la sociedad S.
El motivo de dicha fusión es concentrar en una única empresa del grupo los activos inmobiliarios para evitar duplicidades y costes de gestión, administrativos, financieros, contables y los correspondientes a la adopción de acuerdos de mantener dos sociedades, y asimismo se pretende evitar el diferimiento en la llegada de dividendos al último socio, la sociedad L.
En el supuesto de que no se realizase la fusión, la construcción de la clínica se realizaría igualmente por parte de la sociedad S, se considera razonablemente que la actividad del alquiler de dicha clínica generará beneficios suficientes a fin de poder compensar las bases imponibles negativas que la misma tiene.
Mercantilmente, y dado que la entidad consultante será titular del 100% del capital social de la sociedad S, se pretende realizar una fusión acogida al procedimiento simplificado previsto en el artículo 49 de la Ley 3/2009.
Cuestión planteada
1. Si a la fusión proyectada puede aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y si se consideran motivos económicos válidos los indicados.
2. Si pueden valorarse fiscalmente los tres solares por el valor de mercado o dicha valoración está condicionada al cumplimiento de los requisitos del artículo 89.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
3. En este último caso, respecto al requisito de la letra a) del artículo 89.3, si se cumple integrando en la base imponible del IRPF el importe resultante de aplicar a la ganancia patrimonial real los coeficientes reductores, y si a fin de probar el importe por el que se puede valorar fiscalmente el solar en función de la ganancia patrimonial que han tenido los socios vendedores, la Administración Tributaria expedirá certificado de la ganancia patrimonial que ha tributado en el IRPF.
3. Y respecto al requisito de la letra b) del artículo 89.3, si se entendería cumplido al haber adquirido la consultante las participaciones a personas físicas no vinculadas.
4. Si la transmisión de los activos inmobiliarios de la sociedad S a la sociedad P como consecuencia de la fusión está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
5. Si la consultante, una vez fusionada con la sociedad S, podrá aplicar la libertad de amortización en el inmueble que prevé construir considerando que la entrada en funcionamiento de la nueva clínica se realiza en 2012 y mantiene el empleo en las condiciones previstas en la disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y si a efectos de la plantilla media de los últimos doce meses se debe considerar la plantilla media de la consultante y la sociedad S o únicamente la de la consultante.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con el artículo 31 del mismo texto legal, establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de absorción de sociedad íntegramente participada de forma directa por un socio.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que con la operación proyectada se persigue concentrar en una única empresa del grupo los activos inmobiliarios para evitar duplicidades y costes de gestión, administrativos, financieros, contables y los correspondientes a la adopción de acuerdos de mantener dos sociedades, y asimismo se pretende evitar el diferimiento en la llegada de dividendos al último socio, la sociedad L. Por otra parte, en el escrito de consulta se manifiesta que la entidad que se pretende absorber, una vez sea construido el inmueble y destinado al arrendamiento, generaría resultados positivos suficientes para absorber las bases imponibles negativas que tiene pendientes de compensar. Aún cuando la entidad absorbida es una entidad prácticamente inactiva, en la medida en que su patrimonio acreciente y redunde en beneficio de la actividad desarrollada por la consultante, estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
En relación a la valoración fiscal de los bienes adquiridos, el artículo 85 del TRLIS establece que:
“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.9 de esta Ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.
(…)”
Por su parte, el artículo 89.3 del TRLIS establece lo siguiente:
“3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta Ley.
No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.
El requisito previsto en este párrafo a) se entenderá cumplido:
1.º Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.
Igualmente procederá la deducción de la indicada diferencia cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a esta ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio considerado como paraíso fiscal.
2.º Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) Que la entidad adquirente y la transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El requisito previsto en este párrafo b) no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.
Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del activo fijo adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11, siendo igualmente aplicable la deducción establecida en los apartados 6 y 7 del artículo 12 de esta Ley.
Cuando se cumpla el requisito a), pero no se cumpla el establecido en el párrafo b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible.”
De acuerdo con lo previsto en este precepto, la diferencia que se ponga de manifiesto en la entidad consultante entre el precio de adquisición de la participación en la sociedad absorbida y los fondos propios existentes en el momento en que se produce la adquisición del patrimonio de la entidad transmitente como consecuencia de la operación de fusión realizada, debe imputarse, en primer lugar, a los bienes y derechos adquiridos aplicando el método de integración global del artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia no imputada, será deducible, con el límite anual máximo de la veintava parte de su importe, siempre que se cumplan los requisitos indicados en el mencionado precepto.
En el caso planteado, se indica que las participaciones que la entidad consultante posee de la sociedad absorbida se adquirieron a personas físicas. Aunque no se especifica expresamente que son residentes en territorio español, en la contestación a la presente consulta se partirá de tal supuesto, dado que se hace referencia a que tributarán por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). Por tanto, la diferencia de fusión resultante de esta operación tendrá efectos fiscales en la medida en que se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida equivalente a dicha diferencia ha sido objeto de integración de manera efectiva en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los transmitentes. A estos efectos, no se considera integrada efectivamente en la base imponible aquella parte de la renta que haya sido objeto de la aplicación de coeficientes correctores en sede de las personas físicas transmitentes.
En caso de que el importe de la ganancia patrimonial obtenida por las personas físicas coincida con el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios, dicha diferencia tendrá efectos fiscales en la misma proporción en la que la ganancia patrimonial obtenida se haya integrado en la base imponible del IRPF por aplicación, en su caso, de los coeficientes reductores establecidos en la normativa del IRPF.
Caso de que el importe de la ganancia patrimonial obtenida sea superior a dicha diferencia, dado que esta última es la que tiene trascendencia en relación con el artículo 89.3 del TRLIS, igualmente dicha diferencia tendrá efectos fiscales en la misma proporción en que la parte de ganancia patrimonial correspondiente a esa diferencia se ha integrado en la base imponible del IRPF por aplicación, en su caso, de los coeficientes reductores establecidos en la normativa del IRPF.
Por lo que se refiere a la justificación por parte de la entidad consultante de que la ganancia patrimonial de los socios se ha integrado en su base imponible, ésta es una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.1, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.
En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
En consecuencia con todo lo anterior, este Centro Directivo no puede especificar cuales son los medios más idóneos para acreditar la integración de la ganancia patrimonial en la base imponible de los socios ya que no están contemplados de forma explícita en la Ley del Impuesto ni en las normas dictadas en su desarrollo. Será el interesado quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar dicha integración, los cuales serán valorados por la Administración tributaria competente en materia de comprobación, sin que este Centro Directivo pueda determinar si la Administración tributaria expediría un certificado de la ganancia patrimonial que ha tributado en el IRPF como plantea el escrito de consulta.
Por otra parte, la disposición adicional undécima del TRLIS, según redacción vigente para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, establece que:
“1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015, podrán ser amortizadas libremente. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015.
Cuando el plazo a que se refiere el párrafo anterior alcance a períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, la inversión en curso realizada dentro de esos períodos impositivos también podrá acogerse a la libertad de amortización, siendo aplicable a esta parte de la inversión los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en esta disposición adicional undécima según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque estas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015.
4. Las inversiones en los elementos a que se refiere el apartado 1 anterior, puestos a disposición del sujeto pasivo desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, hasta la conclusión del último período impositivo anterior al que se inicie a partir de 1 de enero de 2011, que no puedan acogerse a la libertad de amortización por no cumplir los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, podrán aplicar la libertad de amortización en los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011 en las condiciones establecidas en los apartados anteriores de esta disposición adicional.
5. Las inversiones realizadas que se hayan amortizado libremente al amparo de lo establecido en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, deberán cumplir los requisitos establecidos en dicha disposición adicional aun cuando afecten a períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011.”
En el escrito de consulta se plantea la cuestión de si la consultante, una vez fusionada con la sociedad S, podrá aplicar la libertad de amortización en el inmueble que prevé construir considerando que la entrada en funcionamiento de la nueva clínica se realiza en 2012.
En primer lugar, dado que la entidad consultante prevé construir una clínica, puede asegurarse que se tratará de una inversión en un elemento nuevo.
En cuanto a la naturaleza del mismo, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, define las inversiones inmobiliarias como activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos, o su venta en el curso ordinario de las operaciones. En este sentido, un inmueble que va a destinarse a la actividad de arrendamiento de locales (actividad de la consultante) puede considerarse como una inversión inmobiliaria.
En lo que se refiere a la afectación a una actividad económica, cabe indicar que, a efectos de determinar si el arrendamiento de locales constituye una actividad económica, se ha de tener en consideración lo establecido en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), que, según se manifiesta en el escrito de consulta, se cumple por la entidad consultante.
Por otra parte, en el escrito de consulta se indica únicamente que la entrada en funcionamiento de la clínica se producirá en 2012, pero no se especifica la fecha de su puesta a disposición, ni su período de ejecución. La entidad consultante deberá tener en cuenta estas fechas a efectos de lo dispuesto en la disposición adicional undécima del TRLIS, sin que este Centro Directivo, a falta de información adicional, pueda pronunciarse a este respecto.
Por último, en cuanto al mantenimiento del empleo, la referida norma no establece ningún requisito sobre mantenimiento de empleo a efectos de la aplicación de la libertad de amortización.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5, apartado uno, letra c) de la citada Ley declara que, a efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece la no sujeción al Impuesto de:
“1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, numero 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”
Esta redacción fue dada por al Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, con el fin de adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, en relación con los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la nueva redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, para determinar la no sujeción en un supuesto determinado será necesario comprobar que los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De la descripción de hechos realizada por la consultante y a falta de otros elementos de prueba, parece deducirse que las transmisiones que se van a efectuar tienen por objeto una simple transmisión de activos empresariales efectuada por un arrendador de bienes. Dicha transmisión no va acompañada de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
En esas circunstancias, la transmisión de bienes a la sociedad consultante en el marco de la operación de fusión descrita estará sujeta al Impuesto de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
En la medida en que dichos terrenos sean edificables, su entrega estará sujeta y no exenta del Impuesto.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4, 5 y 7
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 89, 96 y da 11ª