La operación de fusión por absorción será susceptible de acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si concurren dos condiciones cumulativas: (i) cumplimiento de los requisitos mercantiles previstos en la Ley 3/2009 y de los fiscales del artículo 83.1 del TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores representativos del capital con compensación máxima del 10%); (ii) que la operación no tenga como principal objetivo el fraude o evasión fiscal, exigiendo motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) más allá de la mera ventaja fiscal.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la actividad de administración de la cartera de valores y a la producción de energía solar fotovoltaica. Ostenta participaciones superiores al 5% sobre tres sociedades, las cuales desarrollan su actividad en el sector de la producción y distribución de productos de alimentación y bebidas.
Otra sociedad T también ostenta participaciones superiores al 5% sobre las tres sociedades citadas. Esta sociedad T también desarrolla la actividad de producción de energía solar fotovoltaica. Además, posee inmuebles que explota mediante su arrendamiento.
La entidad consultante y la sociedad T están participadas en más de un 99% por la misma persona física.
La entidad consultante está considerando realizar una operación de fusión con la sociedad T mediante la absorción de una de ellas por la otra, con el fin de alcanzar sinergias de las sociedades participadas consecuentes de dicha operación, dado que el principal activo de ambas sociedades, y también su principal fuente de ingresos, lo constituyen las participaciones que ostentan sobre las tres sociedades citadas. En concreto, se pretenden obtener las siguientes ventajas:
- Ahorros en costes de personal por reducción de la estructura administrativa.
- Posibles rappel por volumen de negocio en negociaciones con proveedores, bancos, etc., generando ahorros en múltiples gastos como los de oficina, comisiones bancarias, suministros, etc.
- Mejora de ratios financieros de solvencia y liquidez, por el aumento del importe de los activos, lo que produciría una mejor consideración por parte de las entidades financieras ante cualquier negociación, bien sea para colocar activos o captar financiación para negocios futuros.
- Unificación del peso específico ante las tres sociedades participadas, mejorando el posicionamiento ante decisiones importantes de negocio/gestión tomadas por sus órganos de administración, aumentando la capacidad de control.
- Unificación en un solo representante ante las compañías participadas, con los consiguientes ahorros en gastos de desplazamientos, alojamientos, dietas, etc.
- Posible mejora en el acceso a determinados productos financieros complejos personalizados que con la situación actual quedan más limitados, así como mejora en general de todas las condiciones/comisiones y gastos bancarios o financieros por la mejor posición que puede suponer ante las entidades financieras el aumento del volumen de las inversiones en productos financieros.
- El aumento de volumen de las disposiciones de efectivo manejado permitiría con determinadas entidades el acceso directo a mesas de tesorería de los bancos con los que trabajan, facilitando la gestión de la tesorería.
- Mejora en la eficiencia en la defensa de los intereses conjuntos ante posibles o corrientes litigios.
- Dilución del riesgo ante posibles fallidos en los créditos concedidos a terceros.
Ninguna de las dos sociedades tiene bases imponibles pendientes de compensación. Por otra parte, el crédito fiscal por la deducción por doble imposición de dividendos pendiente de aplicación que tienen ambas sociedades podría ser aplicado individualmente por cada sociedad en los próximos ejercicios de forma análoga en el tiempo a si se llevase a término la operación planteada.
Cuestión planteada
Si la operación de fusión por absorción descrita es susceptible de acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con las finalidades de conseguir ahorros en costes de personal por reducción de la estructura administrativa; posibles rappel por volumen de negocio en negociaciones con proveedores, bancos, etc., generando ahorros en múltiples gastos; mejora de ratios financieros de solvencia y liquidez, por el aumento del importe de los activos, lo que produciría una mejor consideración por parte de las entidades financieras ante cualquier negociación; unificación del peso específico ante las tres sociedades participadas, mejorando el posicionamiento ante decisiones importantes de negocio/gestión tomadas por sus órganos de administración, aumentando la capacidad de control; unificación en un solo representante ante las compañías participadas, con los consiguientes ahorros en gastos de desplazamientos, alojamientos, dietas, etc.; posible mejora en el acceso a determinados productos financieros complejos personalizados que con la situación actual quedan más limitados, así como mejora en general de todas las condiciones/comisiones y gastos bancarios o financieros por la mejor posición que puede suponer ante las entidades financieras el aumento del volumen de las inversiones en productos financieros; permitir con determinadas entidades, por el aumento de volumen de las disposiciones de efectivo manejado, el acceso directo a mesas de tesorería de los bancos con los que trabajan, facilitando la gestión de la tesorería; mejora en la eficiencia en la defensa de los intereses conjuntos ante posibles o corrientes litigios; y dilución del riesgo ante posibles fallidos en los créditos concedidos a terceros. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96