La deducción por reserva para inversiones en Canarias en IRPF está restringida exclusivamente a rendimientos netos de explotación derivados de actividades empresariales realizadas en Canarias (estimación directa), quedando expresamente excluidas las actividades profesionales. La DGT descarta la interpretación analógica extensiva a profesionales conforme al artículo 23.3 de la LGT, considerando que la norma y su exposición de motivos se refieren en sentido estricto a "empresarios", y que no procede ampliar el ámbito de bonificaciones tributarias más allá de sus términos expresos.
Hechos
Los consultantes son agentes de seguros, desarrollando su actividad mediante una comunidad de bienes, determinado sus rendimientos en estimación directa. Han dotado la reserva para inversiones en Canarias, y pretenden materializar su importe en la adquisición de activos fijos nuevos o en la adquisición de acciones.
Cuestión planteada
Si pueden acogerse a la reserva para inversiones en Canarias.
Contestación
La aplicación en el IRPF de la deducción por la reserva para inversiones en Canarias se recoge en el apartado 9 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de junio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias estableciendo:
"LLos sujetos pasivos del Impuesto sobre al Renta de las Personas Físicas que determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa, tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra por los rendimientos netos de explotación que se destinen a la reserva para inversiones, siempre y cuando éstos provengan de actividades empresariales realizadas mediante establecimientos situados en Canarias.
La deducción se calculará aplicando el tipo medio de gravamen a las dotaciones anuales a la reserva y tendrá como límite el 80 por 100 de la parte de la cuota íntegra que proporcionalmente corresponda a la cuantía de los rendimientos netos de explotación que provengan de establecimientos situados en Canarias.
Este beneficio fiscal se aplicará de acuerdo a lo dispuesto en los apartados 3 a 8 de este artículo, en los mismos términos que los exigidos a las sociedades y demás entidades jurídicas".
Expresamente en la norma transcrita se está refiriendo a actividades empresariales, no a profesionales.
Aunque es cierto que en algunas ocasiones dónde el legislador se refiere a actividades empresariales se ha interpretado, tanto por éste Centro Directivo como por los órganos jurisdiccionales correspondientes, que incluye a las actividades profesionales, en éste caso no cabe esa interpretación analógica de la norma por los siguientes motivos:
En primer lugar, el propio legislador en la Exposición de Motivos de la Ley 19/1994, señala que para fomentar las inversiones privadas en Canarias se establece la "posibilidad de que los empresarios canarios puedan acceder a cotas importantes de ahorro fiscal como contrapartida a su esfuerzo inversor con cargo a sus propios recursos, lo cual se consigue mediante la regulación del régimen especial de la reserva para inversiones".
Otra vez nos encontramos con una clara referencia a los empresarios en sentido estricto.
En segundo lugar, no hay que olvidar que el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial, establece que "no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones". lo que nos lleva otra vez a una interpretación estricta del término "empresario", que sólo abarcará a los así calificados a efectos del Impuesto sobre la Rentas de las Personas Físicas, excluyendo a los profesionales.
En consecuencia, únicamente los sujetos pasivos que ejerzan una actividad empresarial, en sentido estricto, pueden acogerse a la reserva para inversiones en Canarias.
Una vez delimitado el ámbito de aplicación de este beneficio fiscal, habrá que determinar que tipo de actividad, empresarial o profesional, desarrollan los sujetos pasivos.
Para ello, al ejercer su actividad a través de una comunidad de bienes, hay que acudir al artículo 10 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el cual dispone:
"Artículo 10.- Atribución de rentas.
Uno. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.
Dos. Las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan.
Tres. El régimen de atribución de rentas no será aplicable a las Sociedades Agrarias de Transformación que tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.
Cuatro. Las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades."
Las sociedades civiles y comunidades de bienes integradas por personas físicas no constituyen un sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de sujetos pasivos que se atribuyen las rentas generadas por la entidad.
A las rentas correspondientes a las comunidades de bienes se refiere el artículo 10.Uno de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, estableciendo su atribución a los comuneros según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración en forma fehaciente, por partes iguales. Por otra parte, el apartado dos del citado precepto establece que "las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan."
Por su parte, el artículo 40 de la citada Ley da una definición conjunta de rendimientos empresariales y profesionales (incluyendo entre ellos los procedentes del ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas) que se completa con el artículo 51.Dos.1) del Reglamento del I.R.P.F., aprobado por R.D. 1841/1991, que califica como rendimientos profesionales, en general, "los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas..."
En este punto, procede señalar que la División nº 7 de la Sección Segunda de las Tarifas del IAE incluye los "profesionales relacionados con las actividades financieras, jurídicas, de seguros y alquileres".
La conceptuación que de los rendimientos profesionales realiza la normativa del I.R.P.F., para la cual busca apoyo en el Impuesto de Actividades Económicas y concretamente en las actividades encuadradas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del mismo como profesionales y artísticas, no puede quedar desvirtuada por lo dispuesto en el número 3 de la Regla 3ª de la instrucción del impuesto municipal que ordena la tributación y matriculación de acuerdo a la Sección Primera de las Tarifas a las personas jurídicas o entidades del art. 33 de la Ley General Tributaria (entre las que se encuentran las comunidades de bienes y las sociedades civiles sin personalidad jurídica) cuando realicen actividades profesionales clasificadas en la Sección Segunda citada.
Por el contrario, la citada Regla 3ª de la instrucción confirma la naturaleza profesional de las citadas actividades para a continuación configurar su tributación, a los solos efectos del impuesto municipal, distinguiendo dos situaciones diferentes según se realicen las actividades profesionales directamente por las personas físicas (Sección Segunda del I.A.E.) o bien se desarrollen por una persona jurídica o entidad del artículo 33 de la L.G.T. (Sección Primera del I.A.E.).
Conforme con todo lo anterior, los rendimientos obtenidos por la comunidad de bienes en el ejercicio de su actividad de mediador de seguros privados se atribuirán a los comuneros como derivados de una actividad profesional, conforme a los artículos 10 de la Ley 18/1991 y 51 de su Reglamento. Esta calificación como rendimientos de actividad profesional conlleva su sometimiento a retención a cuenta del Impuesto en cuanto sean satisfechos por una persona física, jurídica o entidad obligada a retener, conforme al artículo 42 del Reglamento del I.R.P.F.; debiendo practicarse la retención al tipo del 15 por 100 sobre los importes íntegros satisfechos, tal como establece el apartado uno del ya citado artículo 51 del Reglamento.
De lo anteriormente expuesto, deriva que los consultantes no pueden acogerse a la reserva para inversiones en Canarias ya que su actividad debe calificarse, a efectos del I.R.P.F., como profesional, no siendo posible para los sujetos pasivos que desarrollen una actividad profesional acogerse a la reserva para inversiones en Canarias.
En el supuesto de que, como se señala en el escrito de consulta, hubieran dotado la reserva para inversiones en Canarias y se hubieran deducido de la cuota íntegra la cantidad correspondiente (artículo 27.9 de la Ley 19/1994), deberá practicar una declaración-liquidación complementaria por todos y cada uno de los ejercicios en los que se practicó dicha deducción, excluyendo las deducciones en su día practicadas, al no tener derecho a las mismas.
Lo que le comunico a Vd. con carácter vinculante, a tenor de los previsto en el apartado 4 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994, art 27; Ley 18/1991, art 10 y 40; RD 1841/1991, art 51