En seguros de amortización de créditos donde el tomador/asegurado es deudor y el beneficiario es acreedor tercero, las prestaciones derivadas del siniestro (fallecimiento o invalidez del asegurado) quedan sometidas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones conforme al art. 3.1.c) LISD, excluyéndose de la obligación de retención a cuenta del IRPF en virtud del art. 6.4 LIRPF. La conclusión diverge según si el beneficiario es persona física (ISD aplicable) o entidad financiera (análisis específico de sujeción requerido), y depende de que el acreedor sea verdaderamente tercero respecto del asegurado-tomador del contrato.
Hechos
Se describen en cuestión planteada.
Cuestión planteada
La cuestión que se plantea consiste en determinar si las rentas derivadas de contratos de seguro sobre la vida o sobre accidentes suscritos por el asegurado con el objeto de garantizar el pago de una deuda anterior, siendo beneficiario el acreedor del asegurado, se encuentran o no sujetas a la obligación de retención a cuenta.
Contestación
La consulta planteada se refiere a la modalidad de seguro denominada habitualmente «seguro de amortización de créditos» y, dadas las múltiples variantes que se pueden incluir dentro de la misma, procede, en primer lugar, determinar las características básicas a que se refiere el escrito de consulta:
- Elementos personales:
- El tomador del seguro coincide con el asegurado y deudor del préstamo.
- El beneficiario es un tercero acreedor del asegurado, normalmente una entidad financiera, y pueden existir otros beneficiarios, designados en caso de exceso de la cuantía asegurada sobre el crédito pendiente de pago.
- Duración: No se especifica, si bien, en la práctica habitual, se trata de seguros anuales renovables.
- Prima: No se especifica, si bien lo habitual será la existencia de primas anuales.
- Prestación: El capital asegurado alcanza el importe del crédito pendiente de pago, o bien el importe del crédito concedido, excluidos en ambos supuestos los intereses. Este segundo supuesto es el que puede determinar la existencia de beneficiarios designados distintos del tercero acreedor del asegurado cuando el importe del crédito pendiente sea inferior al crédito concedido.
- Contingencias:
- seguro de vida que cubre la contingencia de fallecimiento, - seguro de accidentes que cubre la contingencia de invalidez.
Las características mencionadas pueden dar lugar a los siguientes supuestos:
1. Seguro de vida que cubre la contingencia de fallecimiento.
En este primer supuesto habría que distinguir, a su vez, cuando el beneficiario es el acreedor del asegurado y cuando existen terceras personas beneficiarias por el exceso de la cuantía asegurada sobre el crédito pendiente de amortizar.
1.1. El beneficiario es un tercero acreedor del asegurado.
En el caso de que el beneficiario sea una persona física, hay que delimitar, en primer lugar, el impuesto que resulta aplicable.
El artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en la redacción dada por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, establece que constituye el hecho imponible del impuesto:
«La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2 a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.» El apartado 4 del artículo 6 de la Ley 40/1998, establece:
«No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.» De los dos preceptos transcritos cabe deducir que cuando contratante (tomador) y beneficiario coincidan en la misma persona, las cantidades derivadas del seguro estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Cuando contratante y beneficiario sean personas distintas, las cantidades derivadas del seguro estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
No obstante, en cuanto a la sujeción al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, hay que tener en cuenta que el artículo 3 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1.629/1991, de 8 de noviembre, establece la no sujeción al impuesto de:
«(...) f) Las cantidades percibidas por un acreedor, en cuanto beneficiario de un contrato de seguro sobre la vida celebrado con el objeto de garantizar el pago de una deuda anterior, siempre que resulten debidamente probadas estas circunstancias.» Por tanto, la percepción de cantidades derivadas de un contrato de seguro por el beneficiario que resulte ser acreedor del asegurado no estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Por lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el caso de los seguros a los que se refiere la consulta, el beneficiario no obtiene rendimiento alguno sometido al impuesto como consecuencia del cobro de la prestación asegurada, sino que se limita a cancelar una deuda contraída por un tercero. Por ello, no procederá la práctica de retención a cuenta.
En el supuesto más habitual, en que el beneficiario resulte ser una persona o entidad sujeta al Impuesto sobre Sociedades, la tributación de la renta percibida se produce, exclusivamente, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades.
En cuanto a la procedencia o no de retención a cuenta, el artículo 56.1.a) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, en la redacción dada por el Real Decreto 2.717/1998, de 18 de diciembre, establece la obligación de practicar retención a cuenta respecto de «(...) las restantes rentas comprendidas en el artículo 23 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre (...)», entre las que se encuentran los rendimientos procedentes de contratos de seguro de vida o invalidez, como es el caso de los que son objeto de consulta.
Sin embargo, en el caso de los seguros a los que se refiere la consulta, la entidad beneficiaria no obtiene rendimiento alguno sometido al Impuesto sobre Sociedades como consecuencia del cobro de la prestación asegurada, sino que se limita a cancelar una deuda contraída por un tercero. Por ello, no procederá la práctica de retención a cuenta.
1.2. El beneficiario es un tercero distinto del acreedor del crédito o los herederos del causante, por el exceso de la cantidad asegurada sobre el importe del capital pendiente de amortizar.
En este caso, el beneficiario es una persona física y, conforme con lo anteriormente expuesto, las cantidades percibidas estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por tanto, no estarán sujetas a la obligación de retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
1.3. Finalmente, cabe señalar que el asegurado tendrá una ganancia patrimonial que no estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 31.3.b) de la Ley 40/1998.
2. Seguro de accidentes que cubre la contingencia de invalidez.
En este segundo supuesto habrá que distinguir, a su vez, el régimen fiscal del beneficiario que sea acreedor del asegurado y el régimen fiscal del propio asegurado que, en virtud del contrato de seguro, se verá liberado de la obligación de pago del crédito que tenía concedido:
2.1. Régimen fiscal del beneficiario que sea acreedor del asegurado:
En el caso de que el beneficiario sea una persona física, hay que delimitar, en primer lugar, el impuesto que resulta aplicable.
A este respecto, hay que señalar que el artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece la inclusión de los seguros de accidentes para caso de fallecimiento en el hecho imponible definido en la letra c) del artículo 10.1, por lo que determina su sujeción al impuesto en los mismos términos que las percepciones derivadas de un seguro de vida para caso de fallecimiento.
Con respecto a los seguros de accidentes con resultado de invalidez, no se establece una referencia expresa en la normativa del impuesto, si bien hay que tener en cuenta que el artículo 1 de la Ley 29/1987 establece que el objeto del impuesto está constituido por «los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas.» Este precepto, interpretado en consonancia con la letra b) del artículo 3 de la Ley referida, que somete a gravamen toda «adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito o intervivos», permite concluir que la percepción de cantidades derivadas de un seguro de accidentes por causa de invalidez cuando contratante y beneficiario sean personas distintas se encuentra sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
No obstante lo anterior, tal y como señaló la Circular 2/1989, de 28 de noviembre, sobre tratamiento del contrato de seguro en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, para que la adquisición por el beneficiario se considere gratuita es necesario que «no tenga como causa una prestación anterior realizada por el mismo a favor del contratante (...) como ocurre en la figura habitual del seguro en garantía de un crédito». En este caso, no existe gratuidad ya que «la cantidad que recibe es contraprestación de la que previamente entregó.» En conclusión, el supuesto analizado no estará sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones siempre que el contrato de seguro tuviera por objeto garantizar el pago de una deuda anterior del asegurado con respecto al beneficiario y estas circunstancias resulten debidamente probadas.
Por lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas debe reiterarse lo señalado en relación con el apartado 1.1. anterior.
En el supuesto de que el beneficiario sea una persona o entidad sujeta al Impuesto sobre Sociedades debe reiterarse lo señalado en relación con el apartado 1.1 anterior.
2.2. Régimen fiscal del asegurado.
El asegurado que a su vez es el tomador del seguro se ve liberado de la obligación de pago del crédito que tenía concedido. No es beneficiario del seguro, puesto que el único posible beneficiario, cuando se produzca la contingencia de invalidez prevista en el contrato, es el acreedor del préstamo, en la medida en que la designación del beneficiario sea irrevocable.
Por ello, no estamos en presencia de un rendimiento de un contrato de seguro de accidentes sino que se produce una renta para el asegurado que debe calificarse como ganancia patrimonial, en los términos del artículo 35.1.l) de la Ley 40/1998, que establece:
«En las incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión, se computará como ganancia patrimonial el valor de mercado de aquéllos.» Por tanto, la ganancia patrimonial vendrá determinada por el importe del crédito pendiente de amortizar que el contribuyente deberá integrar en la parte general de su base imponible, de acuerdo con lo previsto en los artículos 38 y 39 de la Ley 40/1998.
2.3. Régimen fiscal del beneficiario distinto del acreedor del crédito.
En el supuesto, poco probable en la práctica, de que existieran terceros beneficiarios distintos del acreedor del crédito por el exceso de la cantidad asegurada sobre el importe del capital pendiente de amortizar, se produciría un desplazamiento patrimonial gratuito de la persona del tomador al beneficiario, por lo que la prestación percibida por éste tributaría en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Lo que comunico a Vd. para su conocimiento, con carácter vinculante en lo relativo a la aplicación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a tenor de lo previsto en la disposición adicional vigésima de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, y, en lo restante, con los efectos previstos en el artículo 107.2 de la Ley General Tributaria, según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio.
Referencia normativa
Arts 6-4, 31-3-b), 35-1-1). Ley 40/1998 Arts 56-1-a). RD 537/1997 Arts 3-1-c). Ley 29/1987 Arts 3, 13. RD 1629/1991