La retención aplicable a las retribuciones del administrador depende de su calificación estatutaria previa: si los estatutos prevén expresamente la remuneración del cargo, las cantidades percibidas por tal concepto constituyen rendimientos del trabajo (art. 16.2.e) LIRPF) sujetos a retención por IRPF del 19%; si el cargo es gratuito estatutariamente, las percepciones por servicios prestados se califican conforme a los artículos 16 y 23.1.a).4º LIRPF (rendimientos del trabajo o actividades económicas según las circunstancias), siendo la retención tributaria función de esa calificación material.
Hechos
Las empresas a las que representa la Asociación General de Empresarios de la Construcción e Industrias Afines, suelen ser sociedades unipersonales en las que se da la circunstancia de que los administradores están al mismo tiempo contratados como trabajadores en la sociedad.
Cuestión planteada
Tipo de retención aplicable.
Contestación
En primer lugar, debe abordarse la calificación y cuantificación de las retribuciones de los administradores que ejercen también otras funciones en la sociedad. El artículo 16.2.e) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (BOE del 10 de diciembre), califica de rendimientos del trabajo expresamente a «las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.».
Por su parte, el artículo 66 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada regula la retribución de los administradores de estas sociedades en los siguientes términos:
«1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución.
2. Cuando la retribución tenga como base una participación en los beneficios, los estatutos determinarán concretamente la participación, que en ningún caso podrá ser superior al diez por ciento de los beneficios repartibles entre los socios.
3. Cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la Junta General».
La aplicación de estos preceptos al caso consultado - contribuyente que es socio mayoritario de una sociedad, en la que desempeña el cargo de administrador de forma gratuita, por disponerlo así los estatutos de la sociedad, y que, al mismo tiempo, percibe una remuneración por los trabajos desarrollados para la entidad -, permite extraer las siguientes conclusiones:
1ª. Si el cargo de administrador fuese retribuido, los estatutos de la entidad deberán preverlo expresamente, señalando, además, el sistema de retribución.
En estas condiciones, las cantidades que percibiese el contribuyente en su condición de administrador, tendrían la naturaleza de rendimientos del trabajo, de acuerdo al artículo 16.2.e) de la Ley del IRPF.
2ª. Si, por el contrario, en los estatutos de la sociedad se configura el cargo de administrador como gratuito, las percepciones que, en su caso, percibiera el consultante deben calificarse de acuerdo con lo establecido en los artículos 16 y 23.1.a).4º de la Ley del Impuesto, y aplicando, en su caso, lo establecido en el artículo 42 de la Ley del Impuesto.
Así, el artículo 16.1 de la Ley del Impuesto señala que «se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.». Idéntica calificación de rendimientos del trabajo merecen las retribuciones derivadas de «relaciones laborales de carácter especial» (artículo 16.2.j) de la Ley del Impuesto), donde se incluyen las obtenidas por el desempeño de un puesto de alta dirección de los regulados en el Real Decreto 1382/1985.
La calificación anterior es independiente del régimen de Seguridad Social que le corresponda, pues en todo caso las retribuciones percibidas constituirán rendimientos del trabajo, si cumplen los requisitos antes señalados. Ahora bien, en estos casos, al tratarse de operaciones realizadas por el socio mayoritario de la entidad, que al mismo tiempo es el administrador único de la misma, para la cuantificación de estas retribuciones deben tenerse en cuenta las normas sobre operaciones vinculadas, presentes en el artículo 16.2.a) y b) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y podrá resultar de aplicación lo previsto en el artículo 42.2 de la Ley del Impuesto, que establece que en el caso de que la operación vinculada con una sociedad corresponda al ejercicio de actividades económicas o a la prestación de trabajo personal por personas físicas, éstas deberán efectuar su valoración en los términos previstos en el artículo 16 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, anteriormente citada, cuando impliquen un aumento de sus ingresos. En este caso, también la entidad procederá a realizar dicha valoración a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Por lo que se refiere al tipo de retención aplicable, a continuación se distinguen varias situaciones:
El artículo 75.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero (BOE del 9 de febrero), establece que a los rendimientos del trabajo les resultará de aplicación el tipo de retención que corresponda de los siguientes:
1º. Con carácter general, el tipo de retención que resulte según el artículo 80 del Reglamento.
2º. El 40 por 100 para las retribuciones que se perciban por la condición de administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.
3º. El 20 por 100 para los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación. A estos efectos, cabe señalar, que el Real Decreto 1968/1999, de 23 de diciembre (BOE del 30 de diciembre), ha modificado el tipo de retención aplicable en este último supuesto, rebajando el mismo al 18 por 100, con efectos desde el 1 de enero de 2000.
Por su parte, el artículo 80.2 del Reglamento del Impuesto establece la aplicación de un tipo mínimo de retención del 20 por 100 (el 18 por 100 desde el 1 de enero de 2000, de acuerdo con la redacción dada a este precepto por el Real Decreto 1968/1999, de 23 de diciembre), a los rendimientos del trabajo que deriven de relaciones laborales especiales de carácter dependiente, con la excepción de los obtenidos por penados en instituciones penitenciarias y los derivados de relaciones laborales de carácter especial que afecten a minusválidos.
De acuerdo con lo anterior, deberá procederse del siguiente modo:
- Las retribuciones que se perciban por la condición de administrador están sujetas al tipo de retención del 40 por 100.
- Las retribuciones que se perciban por el ejercicio de un trabajo personal derivado de una relación laboral, estarán sujetas al tipo de retención que resulte de aplicar el procedimiento general de cálculo previsto en el Reglamento del Impuesto, con el mínimo del 18 por 100 si derivan de la relación laboral especial para altos directivos.
Finalmente, hay que tener en cuenta que el artículo 23.1.a).4º de la Ley del Impuesto, califica de rendimientos del capital mobiliario procedentes de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades, a cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores - de las previstas en los números 1º, 2º y 3º de esta letra a)-, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe, lo cual supone que si las retribuciones percibidas no lo fueran por el ejercicio de un trabajo personal derivado de una relación laboral, ordinaria o especial, o por la condición de administrador, que permitiera calificarlas de rendimientos del trabajo, de acuerdo con el artículo 16 de la Ley del Impuesto, deberían calificarse de rendimientos del capital mobiliario procedentes de la participación en los fondos propios de la entidad de los previstos en el artículo 23.1.a).4º de la Ley del Impuesto.
Esta calificación determinaría, para el pagador, su sujeción al tipo de retención aplicable a este tipo de rendimientos del capital mobiliario - el 25 por 100 durante 1999, y el 18 por 100 desde el 1 de enero de 2000, de acuerdo con la modificación del artículo 83 del Reglamento del Impuesto efectuada por el Real Decreto 1968/1999, de 23 de diciembre (BOE del 30 de diciembre) -.
Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 4 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, y en la disposición adicional vigésima de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 40/1998, Arts. 16, 23-1-a)-4º, 42; RD 214/1999, Arts. 75, 80, 83