La operación de fusión por absorción descrita, realizada conforme al artículo 233 de la LSA (aplicable a SL por remisión), cumple las condiciones del artículo 97.1.a) LIS para acogerse al régimen especial de fusiones, siempre que se respete el límite de compensación en dinero del 10% y la transmisión se efectúe en bloque como consecuencia de la disolución sin liquidación. La escisión parcial, conforme al artículo 97.2.b) LIS, es igualmente susceptible del régimen especial si la segregación constituye rama de actividad íntegra transmitida a entidad de nueva creación y se atribuyen valores a los socios en proporción a su participación previa.
Hechos
Se pretende llevar a cabo una reestructuración que afectará a un conjunto de doce sociedades, entre las que existen numerosas participaciones cruzadas. Tres de ellas, en las que una misma persona física tiene una participación directa mayoritaria, se dedican a la prestación de servicios de hostelería, otras cuatro tienen el mismo objeto social siendo la participación mayoritaria de la misma persona física de carácter indirecto, otras tres entidades se dedican a la explotación de instalaciones de terceros con la misma participación mayoritaria indirecta de la persona física señalada que, por último, participa también mayoritariamente de forma directa en una entidad inactiva y en la entidad consultante, que es la gestora del grupo.
Se proyecta llevar a cabo una fusión por absorción por una de las entidades, la entidad consultante gestora, de todas las demás, acompañada de una posterior escisión parcial del patrimonio de la absorbente en diez partes, integrándose nueve de ellas en sociedades de nueva creación. El fin perseguido es que cada empresa explote sus propias instalaciones, el disponer de un soporte de gestión homogéneo compartido por todas las empresas del grupo y que los servicios de restauración puedan gestionarse como un todo único, al objeto de mejorar el uso de los recursos y de optimizar la política de compras. Se mantendrá el porcentaje de participación que los distintos accionistas tenían en la escindida en cada una de las entidades resultantes de la escisión parcial.
Cuestión planteada
Se plantea la aplicación al proyecto de fusión-escisión descrito el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995.
Contestación
El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, definiendo en su artículo 97 las operaciones a las que será de aplicación dicho régimen.
Por lo que se refiere a la primera operación de fusión planteada, cabe señalar que la letra a) del apartado 1 de dicho artículo 97 de la LIS define, entre otras operaciones, la fusión por absorción como aquella operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”. Por su parte, el artículo 233.2 de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo Texto Refundido fue aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión, indicando que “si la fusión hubiese de resultar de la absorción de una o más sociedades por otra anónima ya existente, ésta adquirirá en igual forma los patrimonios de las sociedades absorbidas, que se extinguirán, aumentando, en su caso, el capital social en la cuantía que proceda.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo del artículo 233 de la Ley de Sociedades Anónimas, aplicable a las Sociedades de Responsabilidad Limitada según lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, cumpliría las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de fusión y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por lo que se refiere a la operación de escisión parcial planteada, el artículo 97.2 b) de la LIS permite la aplicación del régimen fiscal especial a aquella operación en virtud de la cual una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones.
Se desprende de lo anterior que, aunque la normativa mercantil ampare un concepto amplio de escisión parcial (en concreto, el artículo 253 de la Ley de Sociedades Anónimas sólo exige respecto del patrimonio social que se segrega que forme una unidad económica), el régimen fiscal especial de la LIS sólo se aplica a aquellas escisiones parciales en las que el patrimonio segregado constituya una "rama de actividad".
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 97 de la LIS establece que:
"4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los propios conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Lo que sí permite la norma fiscal es que no sea necesaria una transmisión completa y exclusiva de dicho patrimonio, siempre que los elementos transmitidos permitan el desarrollo de la actividad.
La información facilitada por la consultante no permite determinar si cada uno de los patrimonios transmitidos en cada una de las escisiones parciales que pretende realizar aquélla constituyen por sí mismo una unidad económica determinante de una explotación económica, en los términos expuestos en el párrafo anterior, que se venga desarrollando en sede de la sociedad transmitente, al hacerse referencia únicamente a la segregación de parte del patrimonio empresarial de la absorbente en diez partes, de las que nueve se integrarán, cada una de ellas, en determinadas sociedades de nueva creación.
La fusión por absorción y posterior escisión planteadas se realizan con la finalidad, según se expone en el texto de la consulta, de concentrar inicialmente en una sola entidad todo el conjunto patrimonial para posteriormente con la escisión constituir una estructura empresarial más flexible. Se pretende que cada entidad gestione sus propias instalaciones, que exista una explotadora única de los servicios de restauración y la creación de una empresa de servicios que asegure una gestión uniforme. Sin embargo, no queda acreditado que en sede de la consultante absorbente exista una organización empresarial (medios materiales y personales) específica para llevar a cabo la gestión de cada una de las partes de su patrimonio (diez) que se pretenden transmitir a través de otras tantas escisiones parciales, que determine la existencia de diez ramas de actividad, por lo que sólo si tales circunstancias se producen las operaciones planteadas tendrán la consideración de escisión parcial al efecto de acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Por otra parte, a los efectos de la aplicación de dicho régimen fiscal a las dos operaciones consecutivas planteadas, debe tenerse en consideración lo establecido en el artículo 110.2 de la LIS, según el cual:
"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
En el caso planteado, se alegan unos propósitos para la realización de las sucesivas operaciones de fusión y escisión planteadas que, a priori, pueden reputarse como motivos económicos válidos (la reestructuración y reorganización del grupo de forma tal que cada empresa explote sus instalaciones y la disposición de un soporte de gestión homogéneo), que llevan a presumir que dichas operaciones no se realizan con un propósito eminentemente fiscal y que, por tanto, podría aplicarse a las mismas el régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS.
No obstante, es necesario hacer constar que la presente contestación se realiza únicamente en atención y de acuerdo con los hechos, circunstancias y datos expresados por el consultante en su escrito, teniendo efectos sólo respecto de ellos. La existencia de otras circunstancias, previas, simultáneas o posteriores a las operaciones descritas, que no hayan sido mencionadas en dicho escrito, podrán tener influencia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas analizadas en su conjunto, de tal modo que su concurrencia podría alterar la opinión aquí expuesta.
Referencia normativa
Ley 43/1995 arts 97-1 y 110