Las prestaciones derivadas de un contrato de seguro sobre la vida tributarán en IRPF cuando coincidan tomador y beneficiario (contraprestación de primas pagadas), y en ISD cuando sean personas distintas. En caso de beneficiario cónyuge supérstite con primas satisfechas desde sociedad de gananciales, se aplica tributación parcial bifurcada (IRPF por la cuota del cónyuge que coincida como tomador; ISD por la cuota del otro cónyuge). La calificación depende de la identidad legal del contratante y perceptor, no de la naturaleza aseguradora del contrato.
Hechos
La entidad consultante tiene previsto comercializar en España, de forma masiva y mediante un contrato de adhesión, un seguro de vida con las siguientes características:Prima única.Las prestaciones son mixtas ya que combinan una renta temporal con un cobro en forma de capital y se determinan dependiendo de que el seguro se contrate sobre una o dos cabezas: 1.- Modalidad sobre una sola cabeza:Se satisfará una pensión temporal inmediata mientras viva el asegurado y como máximo hasta la fecha fijada en la póliza.Si el asegurado vive en dicha fecha, percibirá adicionalmente un capital. Para el caso de fallecimiento del asegurado antes de la fecha referida, se abonará, al beneficiario por este designado, un capital.2.- Modalidad sobre dos cabezas:Se satisfará una pensión temporal inmediata mientras viva alguno de los asegurados y como máximo hasta la fecha fijada en la póliza.Si alguno de los asegurados vive en dicha fecha, percibirá adicionalmente un capital.Se abonará un capital por fallecimiento, al beneficiario designado en la póliza, a la muerte del último de los asegurados siempre que se produzca antes de la fecha anterior.Se reconoce al tomador derecho de rescate.
Cuestión planteada
Calificación y tratamiento tributario de las prestaciones derivadas del producto descrito
Contestación
Recibida la consulta, se procedió a solicitar informe de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, al amparo de lo dispuesto en el artículo 12 del Real Decreto 404/1997, de 21 de marzo, por el que se establece el régimen aplicable a las consultas cuya contestación deba tener carácter vinculante para la Administración Tributaria. Advertidos diversos reparos en la documentación, y subsanados por parte de la entidad, el correspondiente informe se emitió con fecha 8 de marzo de 2002.
En cuanto al tratamiento tributario del contrato de seguro consultado, en primer lugar resulta necesario delimitar el impuesto que resulta aplicable a cada rendimiento generado.
El artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece que constituye el hecho imponible del impuesto:
"c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2 a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.”
Por su parte, el apartado 4 del artículo 6 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, establece:
"4. No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”
De los preceptos transcritos cabe deducir que, cuando contratante y beneficiario coincidan en la misma persona, las cantidades derivadas del seguro estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Cuando contratante y beneficiario sean personas distintas, las cantidades derivadas del seguro estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En el supuesto de que el beneficiario sea el cónyuge supérstite, cuando las primas se hubiesen satisfecho con cargo a la sociedad de gananciales, se tributará parcialmente por ambos supuestos.
A efectos de la presente contestación, según se desprende de la documentación remitida, se equiparan las figuras de tomador y contratante, que coinciden con la del asegurado. Y se considera que si los perceptores son dos, el pago de la prima se realiza por mitad entre ellos.
Así, se pueden considerar diferentes situaciones:
1º.- Renta temporal inmediata
Si el tomador y titular de la pensión coinciden mientras perciba la pensión durante su vida no se producirá hecho imponible en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ya que existe coincidencia entre beneficiario y contratante y la pensión que recibe es contraprestación de la prima pagada. Las pensiones tributarán en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor.
En el Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas, los contratos de seguro de renta temporal inmediata generan para su perceptor, cuando este coincide con el contratante del seguro, rendimientos del capital mobiliario, según se deduce del artículo 23.3 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.
La integración en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los rendimientos generados se realiza aplicando las reglas contenidas en el apartado c) del citado artículo 23.3 que establece:
“c) Si se trata de rentas temporales inmediatas, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes:
15 por 100, cuando la renta tenga una duración inferior o igual a cinco años.
25 por 100, cuando la renta tenga una duración superior a cinco e inferior o igual a diez años.
35 por 100, cuando la renta tenga una duración superior a diez e inferior o igual a quince años.
42 por 100, cuando la renta tenga una duración superior a quince años.”
Las rentas inmediatas se constituyen en el mismo momento de su contratación.
Respecto al supuesto de rescate de los contratos de seguro, resulta aplicable el apartado e) del artículo 23.3 de la Ley 40/1998 que señala:
"e) En el caso de extinción de las rentas temporales o vitalicias, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, cuando la extinción de la renta tenga su origen en el ejercicio del derecho de rescate, el rendimiento del capital mobiliario será el resultado de sumar al importe del rescate las rentas satisfechas hasta dicho momento y de restar las primas satisfechas y las cuantías que, de acuerdo con las letras anteriores de este apartado, hayan tributado como rendimientos del capital mobiliario.(…).”
Por su parte, el artículo 19.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, según la redacción dada por el Real Decreto 27/2003, de 10 de enero, aclara que:
“1. Las reducciones previstas en el artículo 76 bis.2, a) y b) de la Ley del Impuesto resultarán aplicables a las prestaciones en forma de capital consistentes en una percepción de pago único.
En particular, en el caso de percepciones derivadas del ejercicio del derecho de rescate parcial de la póliza, sólo serán aplicables las reducciones señaladas en el párrafo anterior a los rendimientos derivados de la primera de cada año natural. Esta reducción será compatible con la que proceda como consecuencia de la extinción del contrato.
En el caso de percepciones mixtas, que combinen rentas de cualquier tipo con un único cobro en forma de capital, las reducciones referidas sólo resultarán aplicables al cobro efectuado en forma de capital. En particular, cuando una vez comenzado el cobro de las prestaciones en forma de renta se recupere la renta anticipadamente, el rendimiento obtenido será objeto de reducción por aplicación de los porcentajes que correspondan en función de la antigüedad que tuviera cada prima en el momento de la constitución de la renta.”
Por lo tanto, en el supuesto objeto de consulta, dado que estamos ante rentas inmediatas, que se constituyen en el momento de pago de la prima, no procederá aplicar las reducciones previstas en el artículo 76 bis.2 de la Ley 40/1998, según la redacción dada por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican la Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes, a los rescates que se efectúen. No obstante, hay que resaltar que lo antedicho no deriva de la Ley 46/2002, ya que la modificación llevada a cabo no incide en el tratamiento de las rentas inmediatas.
La entidad aseguradora deberá practicar la correspondiente retención que, por aplicación del artículo 83 de la Ley del Impuesto según la redacción dada por la Ley 46/2002, se fija, a partir de uno de enero de 2003, en el 15 por 100.
2º.- Percepción del capital de supervivencia.
En el mismo caso (asegurado único), la percepción del capital de supervivencia por el asegurado, y por las mismas razones (identidad beneficiario-contratante), no estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y sí al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Las cantidades percibidas en forma de capital generarán igualmente para su perceptor, cuando este coincide con el contratante del seguro, rendimientos del capital mobiliario, según se deduce del artículo 23.3 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.
Al tratarse de prestaciones mixtas, tal como las califica el artículo 19.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya que combinan rentas temporales con la percepción de un único cobro en forma de capital, las reducciones previstas en los artículos 24.2.b) y 76 bis.2 de la Ley 40/1998, según la redacción dada por la Ley 46/2002, sólo resultarán aplicables al cobro efectuado en forma de capital.
Consecuentemente, el rendimiento se calculará por la diferencia entre el capital percibido y la parte de la prima única destinada a la cobertura de dicho capital y la integración en la base imponible se realizará teniendo en cuenta las reducciones previstas en el artículo 76 bis que establece:
“2. A los rendimientos derivados de las prestaciones percibidas en forma de capital, establecidas en el artículo 16.2.a).5ª de esta Ley cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, y a los rendimientos derivados de percepciones en forma de capital de los contratos de seguro a que se refiere el artículo 23.3 de esta Ley, les resultarán de aplicación los siguientes porcentajes de reducción:
a) El 40 por 100, para los rendimientos que correspondan a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha en que se perciban, y para los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez a las que no resulte de aplicación lo previsto en el párrafo b) siguiente.
b) El 75 por 100 para los rendimientos que correspondan a primas satisfechas con más de cinco años de antelación a la fecha en que se perciban, y para los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez, en los términos y grados que reglamentariamente se determinen.
Este mismo porcentaje resultará de aplicación al rendimiento total derivado de prestaciones de estos contratos que se perciban en forma de capital, cuando hayan transcurrido más de ocho años desde el pago de la primera prima, siempre que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato guarden una periodicidad y regularidad suficientes, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
c) Reglamentariamente podrán establecerse fórmulas simplificadas para la aplicación de las reducciones a las que se refieren los párrafos a) y b) anteriores.
3. Las reducciones previstas en este artículo no resultarán de aplicación a estas prestaciones cuando sean percibidas en forma de renta, ni a los rendimientos derivados de percepciones de contratos de seguros de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversión y resulte de aplicación la regla especial de imputación temporal prevista en el artículo 14.2.h) de esta Ley.”
La entidad aseguradora deberá practicar la correspondiente retención que, por aplicación del artículo 83 de la Ley del Impuesto según la redacción dada por la Ley 46/2002, se fija a partir de uno de enero de 2003, en el 15 por 100.
3º.- Renta temporal inmediata sobre dos cabezas.
Si el contrato ha sido celebrado por dos contratantes pagando la prima única por mitad, mientras vivan los dos y perciban cada uno su pensión la situación será la misma que en el caso anterior.
4º.- Coincidencia entre tomador, asegurado y beneficiario.
Dada la coincidencia que, según se desprende del contenido de la póliza, existe siempre entre la persona que interviene como tomador con el asegurado o titular y el perceptor de la pensión, no es viable el supuesto de un perceptor de pensión que no figure como tomador (y, por consiguiente, según la equiparación de que se parte para efectos fiscales, como contratante).
Esto lleva a la consecuencia de que en esta modalidad de contrato no puede surgir el hecho imponible gravado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones al amparo de la letra b) del artículo 3 de la Ley 29/1987, es decir, la adquisición por un negocio jurídico gratuito e inter vivos equiparable a la donación, puesto que los contratantes no pueden estipular que, mientras ellos vivan, se pague una pensión a un tercero.
5º.- Adquisición “mortis causa” de parte de la pensión por la sobreviviente.
En el supuesto de que, siendo dos las personas intervinientes como tomadores-asegurados que perciben la pensión, continuara -al fallecimiento de la primera- como única pensionista la sobreviviente, acreciendo la parte de la pensión correspondiente a la fallecida, debe de entenderse que, a efectos fiscales, se produce para aquella una adquisición de la parte de pensión que correspondía a la parte de prima satisfecha por la premuerta y que esta adquisición es a título gratuito y con motivo del fallecimiento del asegurado. Se producirá el supuesto de un beneficiario distinto del contratante y, por lo tanto, se producirá el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Esta tributación se realizará sobre la base del valor real que se atribuya al incremento de pensión que adquiere el supérstite.
Dado que este incremento de patrimonio correspondiente al valor total de la parte de pensión que acrece al sobreviviente tributa por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el futuro no quedará gravado por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el que sólo se mantendrá la tributación para la parte de pensión a la que este sobreviviente tenía derecho originariamente.
6º.- Percepción de capital de supervivencia por dos cabezas.
En el mismo caso de intervención de dos personas como tomadores-asegurados, si ambas sobreviven al cumplimiento del término y perciben el capital no existirá hecho imponible en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por la razón indicada de identidad de beneficiario-contratante y, por lo tanto, se producirán los correspondientes hechos imponibles en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en los términos señalados en el punto 2º anterior. En el supuesto de dos asegurados si solo uno de ellos sobrevive y percibe la totalidad del capital, la mitad de este quedaría sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
7º.- Fallecimiento de los dos perceptores de la pensión. Tercer beneficiario.
Existe otra opción, en la que, al fallecimiento del pensionista contratante, o del último que sobreviva si fueron dos, aparece un beneficiario -que no era contratante- y que va a percibir una prestación por fallecimiento. En este caso, se produce el hecho imponible de la letra c) del artículo 3 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: es decir, la adquisición de una cantidad procedente de un seguro sobre la vida -para caso de muerte-, siendo el beneficiario persona distinta del contratante.
Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 5 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 3-1-c Ley 40/1998 arts. 6-4, 23-3, 24-2 RD 1629/1991 art. 10-1 RD 214/1999 arts. 19-1, 83