Los rendimientos derivados de la comercialización de programas informáticos a través de un comisionista que actúa en nombre propio constituyen cánones según el artículo 12 CDI España-Irlanda cuando se ceden parcialmente los derechos de distribución y explotación (reproducción, distribución, modificación) sin transferencia de la plena propiedad intelectual; quedan excluidos los pagos por cesión íntegra de derechos, que se califican como rentas empresariales o ganancias de capital. La calificación como canon —y su sujeción a retención— depende de que el pago contraprestacie específicamente por el derecho de uso que, de no existir la licencia, constituiría infracción de propiedad intelectual.
Hechos
Una empresa residente en la República de Irlanda, tiene como objeto principal la fabricación y distribución de programas informáticos (software). Realiza dos tipos de contratos con empresas residentes en España. Por una parte, contratos de "Reventa", en los que la empresa española revende los productos únicamente a clientes que, a su vez, hayan adquirido a la empresa irlandesa la licencia sobre su uso. Y un contrato de "Distribución" por el que la empresa española revende también los programas informáticos, pero en este caso a revendedores o intermediarios, con imposibilidad de reventa a consumidores finales.Ni los Revendedores ni los Distribuidores reciben licencia de uso alguna. Se trata de programas informáticos estándar, sin necesidad de ninguna adaptación específica para su uso.
Cuestión planteada
Si los rendimientos derivados de este tipo de contratos se califican como cánones y, en consecuencia, quedan sujetos a retención.En el caso de que se decidiera comercializar sus productos en España mediante un comisionista que actúe en nombre propio, se plantea la cuestión relativa a la calificación del rendimiento en ese caso.
Contestación
El artículo 12 del Convenio entre el Reino de España e Irlanda para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y las ganancias de capital y su Protocolo anejo, de 10 de febrero de 1994 (B.O.E. de 27 de diciembre de 1994), define en su apartado 3 qué debe entenderse por cánones:
“El término cánones empleado en el presente artículo significa los pagos de cualquier clase que retribuyan el uso o la concesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas y las películas y cintas para televisión y radio, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, así como por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.”
De acuerdo con este artículo, los programas informáticos son susceptibles de generar cánones. Se trata de determinar si las cantidades percibidas por la consultante se satisfacen por el “uso o concesión de uso” de los derechos sobre programas informáticos.
Como se observa, no se califica como canon la transmisión de la plena propiedad de los derechos sobre el programa. En ese caso se tratará de rentas empresariales o de ganancias de capital, según el caso, pero no se podrá hablar de canon, que sólo se refiere al uso de los derechos.
Puede ocurrir, sin embargo, que el propietario de los derechos de distribución sobre esos programas, en este caso la empresa irlandesa, ceda una parte de los derechos a otro para que desarrolle comercialmente el propio programa, es decir, permite un uso del programa que de no existir ese contrato constituiría una infracción de la propiedad intelectual.
Los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, en el que se basa el convenio Hispano-Irlandés aquí analizado, establecen esta idea de la cesión parcial de derechos en su párrafo 13.1:
“Los pagos efectuados para adquirir parcialmente los derechos de autor (sin que el autor cedente enajene íntegramente su derecho de propiedad intelectual) constituyen un canon cuando el pago se efectúa a cambio del derecho de utilizacióndel programa que constituiría, en ausencia de esa licencia, una violación de la legislación relativa a los derechos de autor. Como ejemplo de tales acuerdos se pueden citar autorizaciones de reproducir y distribuir entre el público un software que contenga el programa objeto de los derechos de autor o de modificar y difundir el programa entre el público. En dichas circunstancias, los pagos son en concepto de uso del copyright del programa (verbigracia., de explotación de los derechos que, de otro modo, habrían sido prerrogativa única del titular del derecho de autor)”.
La legislación relativa a derechos de autor, en el plano interno, se recoge en el Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual. En el título VII del Libro I se recogen las reglas específicas (diferenciadas de los derechos de autor en general) para los programas de ordenador, y en concreto, en su artículo 99 se dispone:
“Artículo 99. Contenido de los derechos de explotación.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 100 de esta Ley los derechos exclusivos de la explotación de un programa de ordenador por parte de quien sea su titular con arreglo al artículo 97, incluirán el derecho de realizar o de autorizar:
a) La reproducción total o parcial, incluso para uso personal, de un programa de ordenador, por cualquier medio y bajo cualquier forma, ya fuere permanente o transitoria. Cuando la carga, presentación, ejecución, transmisión o almacenamiento de un programa necesiten tal reproducción deberá disponerse de autorización para ello, que otorgará el titular del derecho.
b) La traducción, adaptación, arreglo o cualquier otra transformación de un programa de ordenador y la reproducción de los derechos de la persona que transforme el programa de ordenador.
c) Cualquier forma de distribución pública incluido el alquiler del programa de ordenador original o de sus copias.
A tales efectos, cuando se produzca cesión del derecho de uso de un programa de ordenador, se entenderá, salvo prueba en contrario, que dicha cesión tiene carácter no exclusivo e intransferible, presumiéndose, asimismo, que lo es para satisfacer únicamente las necesidades del usuario. La primera venta en la Unión Europea de una copia de un programa por el titular de los derechos o con su consentimiento, agotará el derecho de distribución de dicha copia, salvo el derecho de controlar el subsiguiente alquiler del programa o de una copia del mismo.”
En consecuencia, la distribución de los programas de ordenador es parte de los derechos de explotación del titular de los mismos y su realización en ausencia de licencia sería una violación de los citados derechos, luego, en opinión de este centro directivo, se incluyen claramente en el concepto general de canon aceptado por la OCDE, puesto que se cede la explotación comercial de unos derechos de propiedad intelectual.
En este caso, tal como se indica en la consulta 1602-01 de esta misma Subdirección General, citada en su pregunta:
“puesto que se está cediendo la explotación comercial de unos derechos de propiedad intelectual (…), la renta generada tendrá la categoría de canon a efectos de lo dispuesto en el artículo 12”.
En la pregunta se hace referencia al carácter de estándar de los programas transmitidos para intentar eludir la calificación de canon.
A este respecto debe mencionarse aquí, en primer lugar, la observación de España respecto a los comentarios de la OCDE, manteniendo una postura matizada en relación con la adquisición de esos derechos para la utilización profesional. Sin embargo no existen dudas respecto a su encaje en el concepto de canon cuando han sido adquiridos para su explotación comercial, como es el caso consultado.
Así, en el párrafo 28 de los Comentarios al artículo 12 del Modelo de la OCDE, en su versión de 20 de enero de 2003, se indica:
“ España no se adhiere a la interpretación de los párrafos 14,15 y 17.1 a 17.4. España estima que los pagos relativos a programas informáticos se encuentran dentro del ámbito de aplicación del artículo cuando se transfiere solamente una parte de los derechos sobre el programa, tanto si los pagos se efectúan en contraprestación de la utilización de un derecho de autor sobre un software para su explotación comercial como si los mismos corresponden a un software adquirido para ser utilizado en el negocio del adquirente, cuando, en este último caso, no se trate de software totalmente estandarizado sino adaptado de cualquier modo para el adquirente.”
Se observa que la distinción relativa a si el programa es estándar o tiene naturaleza específica para cada cliente concreto, sólo debe hacerse cuando la transmisión del programa tiene por objeto exclusivo el uso personal o profesional del mismo por parte del propio adquirente. Cuando el objeto del contrato es la explotación comercial, que es el objeto exclusivo en el supuesto analizado en esa ocasión, el hecho de que se trate de un programa estandarizado es irrelevante.
Esta situación coincide con la planteada en este supuesto, en que las empresas españolas no son consumidores finales, ya sea como revendedoras o como distribuidoras, o si se contrata un comisionista que actúe por cuenta propia.
En conclusión, la calificación como canon recogida en la reiterada consulta 1602-01 y en la observación de España al artículo 12 ya citada, es trasladable a este supuesto.
En consecuencia, la contraprestación satisfecha a la empresa irlandesa que remunera la cesión de los derechos de comercialización es un canon, tanto si la adquirente es una empresa como si se trata de un profesional, es decir, un comisionista actuando por cuenta propia. Si el objetivo de la adquisición de los derechos de comercialización es la explotación comercial de lo adquirido, la circunstancia de que se trate de programas estandarizados no es relevante de cara a su calificación.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
art. 12 CDI Irlanda