La DGT descarta que las cantidades recibidas por la consultante constituyan rendimientos de actividades económicas sujetos a retención, calificándolas como ganancia patrimonial no derivada de cambios en la naturaleza o utilización de bienes, cuya imputación temporal fiscal se rige por el devengo contable conforme al artículo 11 LIS, sin perjuicio de que la deducibilidad de gastos correlacionados requiera observancia del principio de correlación temporal y contable establecido en la normativa mercantil.
Hechos
La sociedad consultante es una promotora inmobiliaria que adquirió a otra empresa promotora un local comercial que ya antes de su venta estaba arrendado a una tercera empresa. La consultante se subrogó en el contrato de arrendamiento como nueva arrendadora en lugar de la vendedora. La consultante y la vendedora acordaron que durante los "X" años siguientes a la compra, si la renta mensual del arrendamiento se viera rebajada o fuese cero, por cualesquiera circunstancias, la vendedora pagaría a la consultante la diferencia entre el importe de la renta mensual vigente en la fecha de la compraventa y el importe de la renta mensual vigente en cada momento. Así la vendedora garantiza a la consultante que el local le generará unos ingresos mínimos durante "X" años, los que procedan directamente de los arrendatarios más los que le pudiera abonar la vendedora para compensar las rebajas de renta. Transcurrido un tiempo dentro del plazo pactado, la renta del arrendamiento ha sido rebajada a un importe inferior al vigente en la fecha de compra, viéndose obligada la vendedora a abonar la diferencia (el importe de la rebaja) a la consultante.
Cuestión planteada
1. Naturaleza o calificación fiscal de las cantidades que la consultante recibe de la vendedora.
2. Cómo tributarían dichas cantidades por el Impuesto sobre el Valor Añadido.
3. Cómo tributarían dichas cantidades por el Impuesto sobre Sociedades ¿Estarían sometidas a retención?
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En el Impuesto sobre Sociedades, las normas relativas a la imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos se establecen en el artículo 11 de la LIS:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.
3.1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…)”.
En el escrito de consulta no se facilita más información sobre las condiciones de la compraventa del inmueble ni acerca del contrato de arrendamiento en el que se subroga la sociedad consultante como arrendadora. Nada se dice sobre la relación que pueda existir entre las tres empresas que intervienen en la operación. Se desconoce si el precio acordado en la compraventa del inmueble incluye el valor actualizado del alquiler que fuese a percibir la vendedora durante los “X” años siguientes a la venta. En consecuencia, no es posible determinar con precisión cuál es la naturaleza o calificación fiscal de las cantidades que la consultante recibe de la vendedora. Estas cantidades pueden tener la consideración de indemnizaciones, pero también pueden ser parte de la contraprestación de la compraventa del inmueble al incluir en el precio la obligación asumida por el vendedor, sin perjuicio, como se apunta en la contestación referida al Impuesto sobre el Valor Añadido, de que si la entidad transmitente puede disponer del inmueble con ocasión de los pagos que efectúe a la entidad consultante, dichos pagos se identifican con la contraprestación por arrendamiento que se integrarán como ingresos en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la consultante.
En relación con la obligación de retener, el apartado 1 del artículo 128 de la LIS establece lo siguiente:
“1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.
También estarán obligados a retener e ingresar las personas físicas respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de sus actividades económicas, así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español que operen en él mediante establecimiento permanente.
Asimismo, estarán obligadas a practicar retención o ingreso a cuenta las entidades aseguradoras domiciliadas en otro Estado miembro del Espacio Económico Europeo que operen en España en régimen de libre prestación de servicios, en relación con las operaciones que se realicen en España”.
El artículo 60 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, dispone lo siguiente:
“1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:
(…).
e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.
(…).
2. Cuando un mismo contrato comprenda prestaciones de servicios o la cesión de bienes inmuebles, conjuntamente con la cesión de bienes y derechos de los incluidos en el apartado 4 del artículo 25 de la Ley 35/2006, deberá practicar retención sobre el importe total.
Cuando un mismo contrato comprenda el arriendo, subarriendo o cesión de fincas rústicas, conjuntamente con otros bienes muebles, no se practicará la retención excepto si se trata del arrendamiento o cesión de negocios o minas.
3. Deberá practicarse un ingreso a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor respecto de las rentas de los apartados anteriores, cuando sean satisfechas o abonadas en especie”.
Las cantidades que la sociedad consultante recibe de la vendedora estarán sometidas a retención o ingreso a cuenta del Impuesto sobre Sociedades si forman parte de la retribución del contrato de arrendamiento y no estarán sometidas a retención o ingreso a cuenta si dichas cantidades se identifican con una indemnización por el perjuicio que para la sociedad consultante, como arrendadora, supone la reducción de renta.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
PRIMERO.- De acuerdo con el escrito presentado, la entidad consultante, dedicada a la promoción inmobiliaria, adquirió a otra empresa promotora un local comercial que ya antes de su venta estaba arrendado a un tercero. La compradora y vendedora estipularon, como condición esencial de la compraventa, que durante unos años determinados si la renta mensual del arrendamiento se viera rebajada respecto de la renta mensual vigente en la fecha de la compraventa o fuese cero, la vendedora vendría obligada a pagar a la compradora la diferencia.
Transcurrido un tiempo dentro del plazo pactado, la renta del arrendamiento ha sido rebajada a un importe inferior al vigente en la fecha de compra y la vendedora se ha visto obligada a pagar a la consultante la diferencia.
Se plantea la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de dichos pagos que recibe la consultante.
SEGUNDO.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, “a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”
Por su parte, el artículo 8.Uno de la Ley 37/1992 establece el concepto de entrega de bienes como sigue:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”
Asimismo, el artículo 11 de dicho texto legal define las prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido como toda operación sujeta al citado tributo que no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes, previéndose en el apartado dos, números 2º y 5º del referido precepto que tendrán dicha consideración, entre otras operaciones, “los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra” así como "las obligaciones de hacer y no hacer", respectivamente.
En consecuencia, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto por la sociedad mercantil consultante.
TERCERO.- Por otra parte, el artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992, dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
El propio artículo 78, en el número 1º de su apartado dos, establece que formarán parte de la base imponible “los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.”
Por su parte, el artículo 79, en su apartado dos, dispone que “cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al impuesto.”
De la información aportada en el escrito de consulta presentado cabe deducir que estamos en presencia de dos operaciones distintas que se llevan a cabo entre la entidad vendedora y la entidad consultante (compradora), cuales son, por un lado, la venta de un inmueble y, por otro, la asunción de una obligación pecuniaria por parte de la vendedora en el caso de que se cumpla una determinada condición, en concreto, que la renta mensual a cobrar por la compradora como consecuencia del arrendamiento del inmueble adquirido sea inferior a una determinada cuantía fijada en el propio contrato de compraventa. En consecuencia, se produce tanto una entrega de bienes como una prestación de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que tienen por destinataria a la entidad consultante a cambio de una contraprestación.
En relación con la cuestión planteada, debe tenerse en cuenta la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestada, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto C-41/04, en cuya virtud cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión para determinar si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
Concretamente, en la sentencia de 25 de febrero de 1999 se señala lo siguiente:
“29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).”
Por tanto, en el supuesto de que exista una operación que tenga carácter accesorio respecto de otra que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la operación que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la principal de la que dependa.
En virtud de todo lo anterior cabe concluir que la obligación del transmitente de asegurar una determinada renta está vinculada, cuando menos, a la transmisión del inmueble objeto de consulta por cuyo alquiler se va a cobrar, en su caso, la referida renta.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, la transmisión del inmueble y la asunción de la obligación pecuniaria constituyen una operación conjunta por lo que resultaría improcedente realizar un fraccionamiento artificial de las operaciones en aras de su calificación fiscal.
En concreto, la asunción de la obligación pecuniaria vinculada al inmueble constituye una operación accesoria a la transmisión de ese inmueble, de manera que el régimen de tributación aplicable a aquélla es el correspondiente a esta última.
Por consiguiente, si la transmisión del inmueble a que se refiere el escrito de consulta es una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, la asunción de la obligación pecuniaria por parte del transmitente será, igualmente, una operación sujeta y no exenta y se devengarán ambas operaciones en el momento en que el inmueble se ponga a disposición de la consultante.
De verificarse, posteriormente, la condición que determina el cumplimiento de la obligación asumida por el transmitente y, en consecuencia, proceder este a pagar a la entidad consultante unas determinadas cuantías en los términos señalados anteriormente, debería tenerse en cuenta que estas transferencias no suponen la contraprestación de una nueva operación sujeta al Impuesto sino, antes bien, el cumplimiento de una obligación por la que ya se tributó en el momento de la entrega del inmueble.
En efecto, en las condiciones señaladas en el escrito de consulta, parece deducirse que parte de la contraprestación de la operación de compraventa del inmueble estuvo constituida por el precio de la obligación asumida por el vendedor.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de que si la entidad transmitente puede disponer del inmueble con ocasión de los pagos que efectúe a la entidad consultante, dichos pagos si tendrán la consideración de la contraprestación de una prestación de servicios de arrendamiento que, en consecuencia, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al ser realizada por empresario o profesional.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014 arts 10.3, 11, 128.1
LIVA, Ley 37/1992 arts 4.uno, 5.uno, 8.uno, 11, 78.uno, 78.dos.1º, 79.dos
RIS, RD 634/2015 art 60