Los vales de descuento en establecimientos distintos de hostelería constituyen retribución en especie del trabajo (art. 43.2.c LIRPF), al incumplir el requisito de utilización exclusiva en hostelería previsto en el art. 44.2.2º RIRPF. La empresa es obligada a practicar ingreso a cuenta sobre la cuantía del descuento otorgado en el momento de su utilización efectiva (no devengada mensualmente por estimación). Los vales no utilizados al cierre del ejercicio no generan obligación tributaria, debiendo practicarse la correspondiente rectificación de los ingresos a cuenta devengados sobre importes finalmente no consumidos.
Hechos
Los trabajadores de una entidad bancaria vienen disfrutando de un Economato Social que les permite adquirir productos a un valor rebajado en determinados comercios concertados con el referido Economato, mediante unos vales que facilita la empresa a cada trabajador.
A dicho Economato no sólo están adscritos los trabajadores en activo, sino además los jubilados y pensionistas de dicha entidad bancaria.
El número de vales depende del número de beneficiarios, que viene representado por el titular y los familiares a su cargo.
La empresa entrega el total de vales al inicio del año fiscal, iniciando este año 1999 la retención a cuenta del IRPF relativa a la retribución en especie, en doceavas partes y cada mes del valor total de los vales, sin conocer el uso dado por cada beneficiario a lo largo del año, al no poder determinar pormenorizadamente dichas cifras para el cálculo de la retención.
Cuestión planteada
1.- La rebaja de los productos que se adquieren, ¿tiene la consideración de retribución en especie?
2.- Si así fuese, ¿quién tiene que liquidar e ingresar el Impuesto correspondiente?
3.- ¿Cuándo es el momento del hecho imponible? ¿En el momento de la utilización de los vales que se entregan al comerciante concertado, o mensualmente como interpreta la empresa al realizar por doceavas partes la retención?
4.- ¿Qué ocurre con los vales no utilizados al final de año fiscal y por los que se ha tributado mensualmente?
Contestación
1. El artículo 43 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece:
"1. Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.
Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria.
2. No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie:
(...)
c) Las entregas a empleados de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresa o economatos de carácter social. Tendrán la consideración de entrega de productos a precios rebajados que se realicen en comedores de empresa las fórmulas indirectas de prestación del servicio cuya cuantía no supere la cantidad que reglamentariamente se determine".
La exclusión del gravamen como rendimientos del trabajo en especie relativa a los comedores de empresa aparece desarrollada en el artículo 44 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por R.D. 214/1999, de 5 de febrero.
El número 2º del apartado 2 del artículo 44 del citado Reglamento del Impuesto regula los requisitos que específicamente deben reunir los vales-comida o documentos similares para poder ser calificados como fórmula indirecta de prestación del servicio, con lo cual, considerándose dicha fórmula como "entrega de productos a precios rebajados que se realicen en comedores de empresa", no tendrán la consideración de retribución en especie.
Entre dichos requisitos figura, a efectos de dar respuesta a la consulta planteada, que "sólo podrán utilizarse en establecimientos de hostelería".
Por tanto, si los vales o documentos similares se utilizan para obtener productos a precios rebajados en establecimientos que no son de hostelería, como en el presente caso, se habrá incumplido el requisito previsto por el Reglamento del Impuesto para beneficiarse de la exclusión de gravamen y, en consecuencia, su entrega por la empresa deberá ser calificada como "retribución en especie" del trabajo, tanto si los beneficiarios son los trabajadores en activos como si son los jubilados. En ambos casos, estos contribuyentes deberán declarar como rendimientos del trabajo en especie los vales entregados a su favor y en favor de sus familiares.
2. Las retribuciones en especie del trabajo están sujetas a ingreso a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que deberá efectuarse por la empresa en la que desarrolla su trabajo el trabajador. Este ingreso a cuenta, conforme a lo previsto en el artículo 95 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, deberá calcularse aplicando a su valor (en este caso, el importe del descuento ofrecido a los trabajadores) el mismo tipo que el aplicable a las retribuciones dinerarias para fijar las retenciones.
Para determinar el tipo de retención e ingreso a cuenta, la empresa deberá seguir el procedimiento general previsto en el artículo 77 del Reglamento. En particular, el artículo 78.1 define la base para calcular el tipo de retención como el resultado de minorar la cuantía total de las retribuciones del trabajo en los conceptos previstos en el apartado 3 de este mismo artículo.
Por su parte, el artículo 78.2 define la cuantía total de las retribuciones del trabajo, con carácter general, como:
"1ª. Regla general: Con carácter general, se tomará la cuantía total, dineraria o en especie, que de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir el contribuyente en el año natural, a excepción de las contribuciones empresariales a los planes de pensiones y a las mutualidades de previsión social que reduzcan la base imponible del contribuyente, así como a los atrasos que corresponda imputar a ejercicios anteriores. A estos efectos, las retribuciones en especie se computarán por su valor, determinado con arreglo a lo que establece el artículo 44 de la Ley del Impuesto, sin incluir el importe del ingreso a cuenta.
La cuantía total anual incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles. El importe de estas últimas no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior".
De lo establecido en el artículo 78 se desprenden las siguientes consideraciones:
1) Que el porcentaje de retención se determinará en función de las retribuciones previsibles de cada trabajador, incluyéndose tanto las fijas como las variables.
2) Que, como regla general, el importe de las retribuciones variables previsibles a tener en cuenta en el ejercicio de que se trate, no podrán ser inferiores a las realmente obtenidas en el año anterior.
3) Que, no obstante, la regla general anterior puede quebrar cuando concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior.
Como se observa, el Reglamento del Impuesto toma en consideración, como parte del volumen de retribuciones, las "variables previsibles".
Las retribuciones variables son, por definición, retribuciones que pueden fluctuar a lo largo del ejercicio. Con objeto de evitar una multiplicidad de regularizaciones de porcentajes de retención a lo largo del año, que dependerían en cada pago de retribuciones variables del importe de cada percepción, lo cual dificultaría su aplicación, el Reglamento del Impuesto adopta una solución práctica: determínese un único porcentaje de retención para cuyo cálculo deberán considerarse las retribuciones variables que previsiblemente vaya a percibir el contribuyente en el año natural.
Teniendo en cuenta, además, que la "previsibilidad" de estas retribuciones puede suponer una nota de difícil concreción, el Reglamento parte de unas cifras de referencia objetivas: el importe a computar en concepto de "retribuciones variables previsibles" será el de las "variables" obtenidas el año inmediato anterior. Sin embargo, admite la posibilidad de que, concurriendo circunstancias que permitan acreditar objetivamente un importe inferior de las retribuciones variables, se excepcione la regla general, de forma que el importe a computar por éstas sea inferior al de las obtenidas en el ejercicio precedente.
En consecuencia, si la empresa, a principios de año, considera como retribución previsible la totalidad del valor de los vales, éste deberá incluirse como base para calcular el tipo de retención e ingreso a cuenta.
Ahora bien, una vez determinado así el tipo de retención e ingreso a cuenta, la empresa deberá efectuar la retención o ingreso a cuenta en el momento en que se satisfagan las rentas correspondientes (artículo 73.1 del Reglamento). Ello supone, en el presente caso, que la empresa debe efectuar los ingresos a cuenta sobre las retribuciones en especie derivadas de la utilización de los vales cuando éstos efectivamente sean utilizados.
3. De acuerdo con el escrito de la consulta, la empresa entrega a los trabajadores o jubilados, a principio de año, los vales de validez anual, con los que éstos podrán efectuar compras con los descuentos convenidos en los establecimientos concertados.
En consecuencia, los trabajadores o jubilados sólo deberán declarar, en cada ejercicio, la retribución en especie derivada de los vales que efectivamente hayan sido utilizados en los comercios concertados, y los ingresos a cuenta que debieron haberse realizado sobres estas retribuciones en especie.
Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 4 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, y en la disposición adicional vigésima de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 40/1998 Art 43-2-c RD 214/1999,Art 44-2, 78-2