La aportación no dineraria cumple los requisitos del art. 94 TRLIS (entidad receptora residente en España y participación mínima del 5% post-aportación) y resulta elegible para el régimen especial de operaciones de reorganización. Sin embargo, la aplicación del régimen queda condicionada al cumplimiento del art. 96.2 TRLIS: la operación debe responder a motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no puede perseguir como objetivo principal la obtención de ventaja fiscal, siendo la neutralidad fiscal la justificación del régimen.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad promotora y constructora de inmuebles. En los últimos años ha resultado adjudicataria de diversos concursos públicos convocados por distintas Administraciones Públicas para la promoción de viviendas destinadas al arrendamiento de viviendas protegidas.
Esta actividad de arrendamiento de viviendas protegidas está sometida a constante supervisión y exige una gestión comercial con unas características específicas y distintas a las de la actividad de promoción, por lo que se pretende separar esta actividad y aportar los edificios en los que se agrupan las viviendas protegidas a una entidad de nueva creación, que contará con un local exclusivo destinado a la actividad y a la que se dotará de medios materiales y humanos para el cumplimiento de su objeto.
A resultas de la aportación la consultante participará en los fondos propios de la sociedad que recibe la aportación en, al menos, un 80%, y la receptora contará con un inmovilizado formado por 4 edificios con un total de 292 viviendas arrendadas con sus anejos vinculados y los locales comerciales y trasteros, pero cuyo valor contable conjunto no excede del 10% del valor contable total de las inversiones en vivienda de la entidad.
Cuestión planteada
1. Si la aportación descrita puede acogerse a lo dispuesto en el artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si la sociedad que recibe la aportación puede acogerse al régimen especial previsto para las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 54.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(….)”
Por tanto, en la medida en que la operación proyectada parece cumplir los requisitos mencionados en el transcrito artículo 94.1 del TRLIS esta operación podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se aborda con la finalidad de separar el arrendamiento de la promoción inmobiliaria, por cuanto la primera está sometida a constante supervisión y exige una gestión comercial con unas características específicas y distintas a las de la actividad de promoción, motivo que se puede considerar económicamente válido a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
2. El artículo 54.6 del TRLIS establece que:
“6. El régimen fiscal previsto en este capítulo también podrá ser aplicado, con las especialidades previstas en este apartado, por las entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 53 de esta ley que arrienden u ofrezcan en arrendamiento viviendas que hayan construido, promovido o adquirido. En estos casos, habrán de cumplirse los siguientes requisitos:
Que el número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad sea en todo momento igual o superior a 10.
Que el contrato de arrendamiento no incorpore opción de compra.
En el caso de viviendas no calificadas como de protección oficial ni declaradas protegidas, los requisitos segundo y tercero del párrafo c) del apartado 2 del artículo 53. Tratándose de viviendas adquiridas, deberá cumplirse, además, el requisito primero del mencionado párrafo c).
Que las viviendas permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos 15 años a contar desde la fecha en que fueron arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por primera vez por la entidad.
En el caso de viviendas que figuren en el patrimonio de la entidad antes del momento de acogerse al régimen, el plazo se computará desde la fecha de inicio del período impositivo en que se comunique la opción por el régimen.
Las entidades que cumplan los requisitos previstos en este apartado podrán aplicar en la cuota íntegra una bonificación del 85 por ciento de la parte de la cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas del arrendamiento o de la transmisión de viviendas que cumplan los requisitos establecidos en este apartado. La aplicación de esta bonificación en los casos de transmisión de viviendas exigirá, además, el cumplimiento de los siguientes requisitos:
Que la vivienda no sea adquirida por el arrendatario, su cónyuge o parientes, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive.
Que el importe obtenido se reinvierta, en el plazo de tres años desde la transmisión, en otras viviendas que cumplan los requisitos establecidos en este apartado.”
Por tanto, en la medida en que la nueva entidad cumpla los requisitos mencionados anteriormente, podrá aplicar el régimen de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, previsto en el capítulo III del título VII del TRLIS.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94