Las entregas de parcelas realizadas por juntacompensantes a favor de la Junta de Compensación no califican como exención del artículo 20.1.20º LIVA. La Junta actúa como empresario/profesional al ordenar factores de producción en la urbanización (art. 5.1.a) LIVA), mientras que los juntacompensantes, como titulares permanentes de los terrenos, son quienes promueven la urbanización conforme al artículo 5.1.d) LIVA. La operación de entrega de parcelas urbanizadas constituye una entrega sujeta al IVA sin amparo en la exención solicitada, al no concurrir los requisitos específicos de aquella norma.
Hechos
La consultante es una Junta de Compensación fiduciaria cuyos miembros van a proceder, en el proyecto de reparcelación y antes de que se inicien las obras de urbanización, a entregar varias parcelas a la Junta para que ésta proceda posteriormente a su enajenación para hacer frente a los costes de urbanización. La Junta consultante se hará cargo de los gastos de urbanización correspondientes a las parcelas que se le entreguen.
Cuestión planteada
Si a la entrega de las parcelas que realicen los juntacompensantes a favor de la Junta les resultaría de aplicación la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido prevista en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
A tales efectos, el artículo 5.Uno, letras a) y d) de la Ley 37/1992, dispone que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a:
“a) las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
De acuerdo con la doctrina de la Dirección General de Tributos, cuando la junta de compensación actúa como fiduciaria de sus miembros implica la realización de las obras de urbanización por ésta en nombre propio pero por cuenta de sus miembros. La junta, en la medida en que ordena factores de producción materiales o humanos, adquiere la condición de empresario o profesional conforme al concepto general que se ha expuesto regulado en el artículo 5, apartado uno, letra a), en relación con el mismo artículo 5, apartado dos de la Ley 37/1992, mientras que los juntacompensantes, en cuanto que permanecen como titulares de los terrenos en todo momento, son quienes promueven la urbanización de los mismos al recibir estos servicios de la junta de compensación y se convierten en empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en su calidad de urbanizadores de terrenos, conforme al citado artículo 5, apartado uno, letra d) anteriormente citado, si no tuvieran ya esta condición previamente.
Por tanto, la junta de compensación a que se refiere el escrito de consulta encargada de la gestión del proceso urbanístico, conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley 37/1992, tiene la consideración de empresario o profesional estando las operaciones que realice, en principio, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Consecuentemente, los servicios que realiza la junta de compensación en nombre propio pero por cuenta de sus miembros, en ejecución de los fines asignados, tienen la calificación de prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto, siendo destinatarios de las mismas los propios juntacompensantes, a quienes la junta habrá de repercutir el impuesto devengado por los gastos de urbanización a la vez que las correspondientes derramas.
Finalmente, tal y como se ha señalado, los propietarios de los terrenos que no tuvieran previamente la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto, adquirirán tal condición desde el momento en que comiencen a serles imputados los correspondientes costes de urbanización en forma de derramas, siempre que abonaran las mismas con la intención de afectar los terrenos resultantes de la reparcelación a una actividad empresarial o profesional.
No obstante, si no existe esa intención de venta, cesión o adjudicación posterior por cualquier título de los terrenos que se urbanizan, tal y como sucede con algunos de los juntacompensantes según manifiesta el consultante, no se adquirirá en relación con los mismos la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido quienes no la ostentaran con anterioridad.
2.- En relación con la cuestión planteada en la consulta debe señalarse que la doctrina de la Dirección General de Tributos contenida, entre otras, en la contestación vinculante de 27 de diciembre, consulta V3065-11, declara sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las reservas de terrenos que se efectúan en favor de una junta de compensación para que proceda a su venta a terceros aplicando el producto de dicha venta al pago de los gastos de urbanización. Esto es así en la medida en que se considera que existe una entrega de terrenos que los juntacompensantes realizan a la junta en virtud de la reserva contemplada en el proyecto de reparcelación, cuya contraprestación vendría dada por un menor pago de cargas urbanísticas por parte de los juntacompensantes que los transmiten. Asimismo, dicha entrega tiene la consideración de pago anticipado (en especie) de los futuros servicios de urbanización que les prestará la junta a dichos juntacompensantes.
En este mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 24 de octubre de 2011 al señalar, en el fundamento de derecho tercero, que “(...) Es claro que las juntas de compensación han de reputarse empresarios o profesionales a efectos del impuesto sobre el valor añadido, pues en todo caso cumplen las condiciones previstas en el artículo 5.Uno, apartado d), de la Ley 37/1992, que califica como tales a quienes urbanicen terrenos o promuevan, construyan o rehabiliten edificaciones para destinarlos a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
Siendo empresarios o profesionales a efectos de este impuesto no es discutible que pueden realizar entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo, y no cabe desconocer que la constitución de los propietarios en junta de compensación es sólo uno de los sistemas previstos por el legislador para lograr a su costa la urbanización de los terrenos. En efecto, el designio último de la junta de compensación es ejecutar la urbanización de los terrenos y proceder a la justa distribución de los beneficios y cargas derivados de la ordenación urbanística; en otras palabras, presta a los propietarios que la integran el servicio de urbanización de los terrenos que se las han de adjudicar como resultado de la operación reparcelatoria que la ejecución del planeamiento comporta.
(…)
Estando la prestación de estos servicios sujeta y no exenta del impuesto sobre el valor añadido y habiéndose reservado la «Junta (…)» parcelas en la protocolización del proyecto de compensación para sufragar los costes de la urbanización de los terrenos, el valor atribuible a las mismas constituía el importe de la contraprestación en especie de los futuros servicios de urbanización que se comprometió a prestar a los propietarios; como dicha reserva se produjo antes de la realización del hecho imponible, se trataría de un pago anticipado en especie de los servicios de urbanización por el que se devengó el impuesto sobre el valor añadido, en aplicación de los artículos 79.Uno y 75.Dos de la Ley 37/1992.”.
3.- Según los hechos contenidos en el escrito de consulta presentado, los juntacompensantes van a ceder a la junta parte de los terrenos que les corresponden con la finalidad de proceder a sufragar los costes de urbanización.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior de la presente contestación, tendrían lugar dos entregas a los efectos el Impuesto sobre el Valor Añadido: una, de los propietarios de los terrenos que los ceden a la junta en pago de parte de los costes de urbanización y, otra, de la junta a los terceros adquirentes.
A su vez, la entrega de los terrenos por los juntacompensantes constituiría un pago anticipado en especie de los servicios de urbanización que en un futuro prestaría la junta.
En estas circunstancias, la entrega de los terrenos a la junta de compensación se devengará cuando los derechos de aprovechamiento urbanístico que se entregan se pongan a disposición de la junta adquirente. Para que esto ocurra es necesario que se haya llevado a cabo la reparcelación, de modo que dicha reparcelación surta sus efectos.
En relación con el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido de estas entregas, este Centro directivo ha manifestado, entre otras, en la contestación vinculante de 19 de noviembre de 2015, consulta V3610-15, que «(…) a su vez, la entrega de los terrenos por los propietarios constituiría un pago anticipado en especie de los servicios de urbanización que en un futuro prestaría el consorcio a que se refiere el escrito de consulta.
En estas circunstancias, la entrega de los terrenos a la entidad consultante se devengará cuando los derechos de aprovechamiento urbanístico que se entregan se pongan a disposición de la entidad adquirente. Para que esto ocurra es necesario que se haya llevado a cabo la reparcelación, de modo que dicha reparcelación surta sus efectos.
El acto de la reparcelación es aquel por el cual las fincas originarias que forman parte del plan de actuación urbanística se sustituyen por parcelas que han de ser urbanizadas, lo cual lleva necesariamente aparejada la necesaria equidistribución de beneficios y cargas en que consiste la reparcelación. De esta manera, el propietario que decida pagar las cargas de urbanización cediendo una parte de sus derechos de aprovechamiento urbanístico figurará en el proyecto de reparcelación con una o varias parcelas adjudicadas que corresponderán a los citados derechos de aprovechamiento netos de la parte entregada. Del mismo modo, la entidad adquirente también figurará en el proyecto de reparcelación como titular de los derechos de aprovechamiento que le hayan sido cedidos en pago de las cuotas de urbanización.
En la medida en que el adquirente puede disponer de los derechos de aprovechamiento urbanísticos cedidos desde el momento en que el acto de reparcelación produzca sus efectos, habrá que determinar este momento.
El artículo 111 del Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión Urbanística, dispone que la resolución definitiva que recaiga en relación con el proyecto de reparcelación será notificada a todos los interesados y se deberá publicar en el Boletín Oficial de la provincia, en el tablón de anuncios del Ayuntamiento y en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad.
El artículo 122.1 del mismo Reglamento señala lo siguiente:
“1. El acuerdo de reparcelación producirá, por sí mismo, la subrogación, con plena eficacia real, de las antiguas por las nuevas parcelas, siempre que quede claramente establecida la correspondencia entre unas y otras.”.
(…)
De los preceptos anteriores se deduce que el acto de reparcelación produce sus efectos desde el momento en que se notifica el mismo a los interesados o se hace público en las formas previstas en el artículo 111 del Reglamento de Gestión Urbanística. En consecuencia, desde el punto de vista administrativo, la entidad adquirente podrá disponer de las parcelas cuya edificabilidad se le haya adjudicado en pago de las cargas de urbanización correspondientes cuando se le notifique el proyecto de reparcelación efectivamente aprobado o, en su defecto, cuando dicho acto se anuncie en el Boletín Oficial de la provincia (o Comunidad Autónoma uniprovincial), en el tablón de anuncios del Ayuntamiento o en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad.
Sin embargo, en aras de la seguridad jurídica, es necesario especificar de manera clara el momento en que el citado acto de reparcelación produce sus efectos. Por la propia naturaleza de dicho acto, este momento ha de ser el mismo para todos los propietarios incluidos en el proyecto de actuación urbanística. Teniendo en cuenta estas circunstancias esta Dirección General considera que el momento en que el acto de reparcelación produce sus efectos debe ser el primer momento en el tiempo en que, de alguna manera, se produzca el público conocimiento del mencionado acto mediante alguna de las formas anteriormente señaladas, esto es, mediante su publicación en el Boletín Oficial de la provincia (o Comunidad Autónoma uniprovincial), en el tablón de anuncios del Ayuntamiento o en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad, así como su inscripción registral, dada la función de publicidad que tiene el Registro de la Propiedad.
En consecuencia con todo lo anterior, hay que concluir que el momento en que se entiende realizado el hecho imponible “entrega de bienes” consistente en la entrega de derechos de aprovechamiento urbanístico como pago en especie a cambio de la prestación de servicios de urbanización es el momento en que se produce su anuncio público en cualquiera de las modalidades antes descritas, prevaleciendo el que se produzca con anterioridad en el tiempo.
(…)».
4.- Por otra parte, en relación con la referida entrega de las parcelas a la junta consultante, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante, de 26 de octubre de 2016, con número de referencia V4578-16, podría resultar aplicable a la misma el supuesto de exención previsto en el artículo 20, apartado uno, número 20º, de la Ley 37/1992 el cual establece que estarán exentas del Impuesto “las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.
(…).”.
Por otra parte, es importante señalar que la entrega de los terrenos afectos a la actividad empresarial o profesional del transmitente puede realizarse, a su vez, en tres momentos diferentes lo que determinará distinto tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
a) Antes de que se haya iniciado el proceso urbanizador, en cuyo caso el objeto de la entrega serán terrenos que se encuentran en la situación básica de suelo rural conforme a lo previsto en el artículo 21 del Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana (BOE de 31 de octubre).
b) Una vez que ya se ha iniciado el proceso urbanizador o cuando esté ya finalizado, pero sin tener los terrenos la condición de solares, en cuyo caso el objeto de entrega son terrenos en curso de urbanización o urbanizados.
c) Cuando los terrenos objeto de transmisión son ya solares u otros terrenos edificables, en los términos previstos en la Ley, por contar con la pertinente licencia administrativa para edificar.
5.- En cada uno de los supuestos señalados en el número anterior de esta contestación la tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido será la siguiente:
1º Cuando la entrega tiene lugar antes del inicio de la urbanización de los terrenos, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que éstos tienen naturaleza rústica, como dispone el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, ya sea porque se trata de terrenos no urbanizables o bien, siendo terrenos susceptibles de transformación urbanística, no se ha iniciado todavía la correspondiente actuación de urbanización.
En consecuencia, resulta fundamental fijar el momento en que se considera iniciado el proceso de transformación urbanística de un terreno.
Conforme al criterio establecido por el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencias de fechas 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004, se ha de entender que “el proceso de urbanización de un terreno es aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.
Por ello, el concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera en curso de urbanización un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado (…).”.
De acuerdo con lo expuesto, el Tribunal Supremo atiende a un criterio material frente a un criterio jurídico (aprobación del correspondiente instrumento de planeamiento), de forma que solo se atribuye la condición de terreno en curso de urbanización a aquel respecto del que se han iniciado operaciones materiales de transformación física del mismo.
Por su parte, esta Dirección General ha venido reiterando, por todas ellas, la consulta vinculante de 17 de junio de 2005, número V1175-05, que “un terreno está urbanizado cuando se le haya dotado de las infraestructuras que correspondan.
Cuando la transmisión del terreno se produce una vez concluida esa actividad de dotación de infraestructuras urbanísticas no hay duda en cuanto a su tratamiento. La controversia surge cuando la transmisión se produce con anterioridad.
En este caso, hay que atender a las características objetivas del elemento transmitido. En la medida en que el propietario de un terreno haya asumido los costes de urbanización del mismo, aunque sea parcialmente, esta Dirección General considera que la posterior transmisión del citado terreno tiene por objeto un terreno urbanizado o en curso de urbanización, entendiendo igualmente que el propietario de dicho terreno ha adquirido la condición de urbanizador y, en consecuencia, de empresario o profesional a los efectos de este impuesto, supuesto que la urbanización se haya realizado con la intención de proceder a la venta, adjudicación o cesión por cualquier título (…).”.
Por consiguiente, de acuerdo con el criterio de este Centro directivo, en tanto la transmisión del terreno se realice sin haber satisfecho el transmitente costes de urbanización en el sentido anteriormente apuntado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, esto es, costes dirigidos a la transformación material del terreno, haciéndose cargo el adquirente de todos esos costes, o no se hayan iniciado efectivamente tales obras de urbanización, no cabe considerar que el terreno se encuentra en curso de urbanización a efectos de la exclusión de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley del Impuesto.
En otro caso, esto es, si la transmisión del terreno se realiza habiendo satisfecho el transmitente todo o parte de los costes de urbanización o la transformación física del terreno ya se ha iniciado, estaremos ante la entrega de un terreno en curso de urbanización que, de estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, no estará exenta del citado tributo.
2º Cuando la entrega tiene lugar una vez que ya se ha iniciado el proceso urbanizador, o cuando este éste ya finalizado, teniendo, por tanto, los terrenos transmitidos la condición de en curso de urbanización o de urbanizados, pero sin que hayan adquirido aún la condición de edificables ni de solares.
En este supuesto, son de aplicación las conclusiones alcanzadas en el número anterior. En particular, dado que la transmisión del terreno se realiza incorporándole ya todo o parte de los costes de urbanización o la transformación física del terreno ya se ha iniciado, estaremos ante la entrega de un terreno, cuando menos, en curso de urbanización que estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando sea realizada por un empresario o profesional en las condiciones señaladas.
3º Cuando la entrega tiene por terrenos edificables, ya sean solares u otros terrenos considerados edificables por contar con la pertinente licencia administrativa para edificar.
En este supuesto no se aplica la exención prevista en el transcrito número 20º del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992 por exclusión expresa de la misma.
6.- Por otra parte, en el supuesto de que la entrega de las parcelas objeto de consulta se encontrase exenta del Impuesto, es conveniente señalar que el artículo 20, apartado dos, de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
El precepto anterior ha sido objeto de desarrollo por el artículo 8 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) que establece lo siguiente en relación a la renuncia a la exención:
“1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20.º y 22.º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles o, en otro caso, que el destino previsible para el que vayan a ser utilizados los bienes adquiridos le habilita para el ejercicio del derecho a la deducción, total o parcialmente
(…).”.
En este sentido, el artículo 84 de la Ley del Impuesto establece que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…).
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…).
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
- Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-20º, 20-Dos, 84-Uno-2º-e)