Las aportaciones no dinerarias de acciones pueden acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS siempre que el aportante participe en al menos el 5% de los fondos propios de la entidad receptora tras la operación, con independencia de si ya poseía ese porcentaje con anterioridad. La segunda operación, configurada como fusión por absorción conforme al artículo 97 de la LIS, también resulta elegible para el régimen especial si concurren los demás requisitos legales (transmisión en bloque del patrimonio social, disolución sin liquidación, compensación máxima del 10%).
Hechos
Las entidades consultantes A y B tienen en sus activos, una importante masa inmobiliaria que explotan directamente. Asimismo son titulares de una cartera en porcentaje superior al 5 por 100.
Ambas sociedades desean llevar a cabo la integración de todos sus inmuebles en la sociedad Z, para lo cual se realizarán las siguientes operaciones:
1. La sociedad A aportará a la entidad M, íntegramente participada por aquella, la totalidad de sus participaciones en las entidades Y y Z. Al mismo tiempo, la sociedad B aportará a la entidad N, íntegramente participada por aquella, la totalidad de sus participaciones en las entidades Y y Z.
2. La sociedad Z procederá a la absorción de la entidad X, participada en un 50 por 100 por la entidad M y en otro 50 por 100 por la entidad N. La entidad X tiene una composición de activo exclusivamente monetario y permitirá la llegada de recursos financieros con que acometer los futuros proyectos empresariales.
3. Las entidades M y N aportarán sus respectivas participaciones en la entidad Z a la entidad Y. Con ello, la entidad Z estará íntegramente participada por la entidad Y.
4. La entidad Y aportará a la entidad Z la totalidad de los inmuebles afectos a la actividad, con lo que la entidad Z concentrará la explotación inmobiliaria de los activos y podrá proceder a la ejecución de un proyecto hotelero.
Cuestión planteada
1. Si las operaciones anteriores tiene cabida dentro del Régimen Especial del capítulo VIII del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si las adquisiciones de acciones que se producen en las operaciones descritas estarían exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en aplicación del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, al contabilizarse los bienes por su valor histórico o sólo si el reflejo contable en las receptoras lo fuera por el valor de mercado.
3. Si el desplazamiento de todos los derechos y obligaciones inherentes a los activos inmobiliarios lleva implícito el hecho de poder diferir, dentro del plazo autorizado en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el impuesto correspondiente a los beneficios extraordinarios obtenidos por la venta de inmovilizados.
Contestación
En base a los datos y antecedentes contenidos en el escrito de consulta, se formula la siguiente contestación:
1. El artículo 108 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), dispone que el régimen especial de fusiones, escisiones y aportaciones de activos, regulado en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, se aplicará a las aportaciones no dinerarias en las que se dé, entre otras, la siguiente circunstancia:
“Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.”
Esta circunstancia ha sido objeto de nueva redacción por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, modificándose el término “sujeto pasivo”, por el de “contribuyente” en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
De la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado por la Ley para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al caso en que el porcentaje del 5 por 100 no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación. Por el contrario, también caben en el ámbito de dicho supuesto aquellos casos en que antes y después de la aportación se participa en al menos un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
En consecuencia, las aportaciones no dinerarias de acciones a que se refieren las entidades consultantes podrán ampararse en el régimen previsto en el capítulo VIII del título VIII de la LIS.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 97 de la LIS, tendrá la consideración de fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Dado que de los hechos consignados en la consulta parece desprenderse que se manifiestan las condiciones para considerar la segunda operación planteada como fusión por absorción, a la misma le será aplicable el régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, siempre que se cumplan los demás requisitos exigidos al efecto.
Asimismo, el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VIII de la LIS resulta aplicable a las operaciones allí tipificadas, entre las que se encuentran las aportaciones no dinerarias de ramas de actividad que cumplan determinados requisitos.
En particular, el artículo 97.3 de la LIS establece que “tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente, la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 97 de la LIS, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 1999, establece que:
“Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, el concepto de rama de actividad remite a un conjunto patrimonial que constituye una unidad económica y permite por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los propios conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, consistente en que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también, previamente, en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por lo tanto, siempre que el patrimonio transmitido se integre por elementos afectos a una actividad económica que actualmente esté desarrollando la sociedad transmitente, de tal manera que la adquirente pueda seguir desarrollando la misma actividad, en condiciones análogas, la operación de aportación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, como aportación no dineraria de rama de actividad. Por el contrario, si los bienes aportados no se encuentran afectos a una actividad económica y constituyen un conjunto patrimonial separado, y susceptible de constituir una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios, la aportación realizada no cumplirá los requisitos exigidos en el apartado 4 del artículo 97 para poder acogerse al citado régimen especial, sin perjuicio de que puede cumplir los requisitos del artículo 108 de la LIS.
2. El apartado 1 del artículo 99 de la LIS establece que:
“ 1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.11 de esta Ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.”
De lo que se deduce que, independientemente del valor por el que se encuentren contabilizados los bienes, el valor fiscal de los mismos es el existente en la entidad transmitente.
La operación societaria de fusión constituye el hecho imponible del gravamen de “operaciones societarias” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (artículo 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre), si bien el artículo 45.I.B.10 de este Texto las declara exentas en la medida en que sea aplicable el régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS.
Dado que se origina el hecho imponible del gravamen de “operaciones societarias”, aun cuando la operación quede exenta, no resulta posible girar una liquidación por el concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, a tenor de la incompatibilidad expresa que para ambos tributos establece el artículo 1.2 del citado Texto Refundido.
Por tanto, la operación planteada está sujeta y exenta del gravamen sobre “operaciones societarias” y no sujeta al que recae sobre “transmisiones patrimoniales onerosas”, incluido en el supuesto específico establecido en el artículo 108 de la Ley 24/1998, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
Por lo que se refiere al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, el párrafo primero del apartado 3 de la disposición adicional octava de la Ley 43/1995 dispone que “no se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VIII de la presente Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 108 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.”
En conclusión, siempre que la operación descrita en el escrito de consulta se encuadre dentro del capítulo VIII del título VIII de la LIS no se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana correspondiente a los terrenos de esta naturaleza que sean objeto de transmisión si forman parte de una rama de actividad.
3. Puesto que parece que las operaciones a las que se ha hecho referencia encajan dentro de las definiciones establecidas en el artículo 97 de la LIS, y supuesto que el sujeto pasivo opte por aplicar el régimen especial del capítulo VIII del título VIII de esta Ley, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 104.1 de la LIS, en cuya virtud la entidad o entidades que adquieran los elementos patrimoniales de la transmitente deberán asumir el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de los beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad. En consecuencia, la entidad adquirente se subroga en la posición de la transmitente, a efectos del cumplimiento de todos los requisitos previstos en el artículo 21 de la LIS. A estos efectos, la disposición transitoria tercera de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, establece en su apartado Uno lo siguiente:
“Uno. Las rentas acogidas a la reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, según su redacción vigente hasta 1 de enero de 2002, se regularán por lo en él establecido y en sus normas de desarrollo, aun cuando la reinversión y demás requisitos se produzca en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2002.”
De lo que se deduce que el artículo 21 de la LIS continúa en vigor para las rentas acogidas al mismo con anterioridad a 1 de enero de 2002.
No obstante, la aplicación del régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VIII antes mencionado, supone tener en cuenta lo establecido en el apartado 2 del artículo 110 de la LIS:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones, en la medida en que su ejecución no determine una carga tributaria.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En virtud de lo expuesto, debe afirmarse que para que a las diversas operaciones objeto de la presente consulta les sea de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VIII, es necesario que hayan sido realizadas para el logro de fines económicos tales como la reestructuración o la racionalización de su actividad, y no con la mera finalidad de lograr una ventaja fiscal, circunstancia que no puede aquí juzgarse al no haber sido argumentada por el consultante.
En cualquier caso, la valoración del cumplimiento del requisito del artículo 110.2 de la LIS requiere un examen global de las circunstancias que concurren en cada caso, lo que podrá efectuarse en la correspondiente fase de comprobación.
Referencia normativa
Ley 43/1995 arts. 97, 108