Los seguros de vida con asunción de riesgo de inversión por el tomador mantienen la calificación de operaciones de seguros a efectos tributarios, siendo aplicable el régimen de reducción en la base imponible del IRPF, siempre que concurra al menos una de las siguientes condiciones: (A) inexistencia de facultad de modificación de inversiones, o (B) inversión predeterminada en instituciones de inversión colectiva reguladas conforme a la Ley 46/1984 o fondos de pensiones. La posibilidad de combinar modalidades de comercialización (inversión por el tomador y por la aseguradora) no altera esta clasificación cuando el conjunto de características permite encuadrar la operación como seguro según la normativa reguladora de la actividad aseguradora, descartando la naturaleza de gestión privada de carteras que podría predicarse de operaciones alternativas.
Hechos
La entidad consultante ha planteado ante esta Dirección General de Tributos el régimen fiscal que resulta aplicable a un seguro de vida incluido entre los denominados habitualmente "Unit Linked". A estos efectos se ha presentado la siguiente documentación: Escrito de la Entidad de fecha 16 de junio de 1999, en el que se describe el seguro a comercializar y al que se acompaña de la siguiente documentación: - Acreditación de la representación que ostenta el consultante. - Condiciones generales y particulares de la póliza.Con fecha 7 de julio de 1999 se solicita informe a la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones a efectos de dar cumplimiento a lo previsto en el apartado 2 del artículo 12 del Real Decreto 404/1997, de 21 de marzo, por el que se establece el régimen aplicable a las consultas cuya contestación deba tener carácter vinculante para la Administración tributaria.
Con fecha 20 de mayo de 2002 se recibe nuevo escrito de la Entidad al que se acompaña carta de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones en el que se afirma que se han subsanado las deficiencias observadas.
De la documentación referida se desprende que el contrato al que se refiere la consulta responde a las siguientes características:
1) Modalidad de seguro:
Vida entera.
2) Prestación garantizada:
El capital asegurado en caso de fallecimiento es igual al valor liquidativo de las participaciones en la cartera vinculada imputables a la póliza en el día en que se produzca el fallecimiento, incrementado en un 10 por 100 adicional, incremento que queda limitado a un importe máximo fijado en función de la edad del asegurado.
3) Derecho de rescate.
Se permite el ejercicio del derecho de rescate.
4) Primas.
Las primas pueden ser periódicas y/o extraordinarias, con una cantidad mínima.
5) Política de inversiones de las provisiones matemáticas.
Las provisiones matemáticas se materializan según una de las dos opciones siguientes:
1. Modalidad Cesta Estándar: en cestas predeterminadas por la aseguradora de participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva, pudiendo el tomador elegir entre las distintas cestas expresamente designadas por la entidad.
2. Modalidad Cesta Personal: en acciones o participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva, en cuyo caso no se otorga al tomador la facultad de modificar las inversiones afectas a la póliza, estas Instituciones de Inversión Colectiva se podrán actualizar por la aseguradora en función de la evolución del mercado.
3. Cualquier combinación de las opciones anteriores.
El tomador podrá cambiar de modalidad.
Cuestión planteada
Régimen fiscal que resulta aplicable al contrato descrito.
Contestación
De acuerdo con las características expuestas, el régimen fiscal que corresponde al contrato de seguro descrito en la consulta debe delimitarse, partiendo de la premisa de que cumple el conjunto de requerimientos exigidos por la normativa reguladora de la actividad aseguradora, según se deduce de la comunicación remitida por la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones.
Hay que tener en cuenta, en este sentido, que la normativa reguladora de la actividad aseguradora permite que, en determinados contratos de seguro, como ocurre en el supuesto consultado, el riesgo de la inversión sea asumido por el tomador. En tales supuestos, se efectúa una flexibilización de los requisitos generales establecidos por la normativa reguladora de los seguros en materia de tipos de interés garantizados, inversión de las provisiones técnicas y cobertura del margen de solvencia. Pese a dicha flexibilización, tales operaciones se configuran como operaciones de seguros y desde esta perspectiva debe analizarse su régimen fiscal.
No obstante, la naturaleza y características de estas operaciones motivan que, en ciertos supuestos, pudiera entenderse que se trata de instrumentos destinados a efectuar una gestión privada de carteras.
En el supuesto consultado, se plantean dos modalidades de comercialización y se prevé la posibilidad de combinar las dos modalidades, de manera que el tomador pueda decidir dónde se invierte parte de la provisión matemática afecta a la póliza y para el resto se determine la inversión por la aseguradora.
En este sentido hay que tener en cuenta que el artículo 24.3 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, previo a su modificación por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de los no Residentes, disponía:
“3. Las reducciones previstas en la letra b) del apartado 2 de este artículo no resultarán aplicables a los rendimientos derivados de percepciones de contratos de seguros de vida en los que el tomador asuma el riesgo de inversión, salvo que en tales contratos concurra alguna de las siguientes circunstancias:
A) No se otorgue al tomador la facultad de modificar las inversiones afectas a la póliza
B) Las provisiones matemáticas se encuentren invertidas en:
a) Acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva, predeterminadas en los contratos, siempre que:
Se trate de instituciones de inversión colectiva adaptadas a la Ley 46/1984, de 26 de diciembre, reguladora de las Instituciones de Inversión Colectiva.
Se trate de instituciones de inversión colectiva amparadas por la Directiva 85/611/CEE, del Consejo, de 20 de diciembre de 1985.
b) Conjuntos de activos reflejados de forma separada en el balance de la entidad aseguradora, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
La determinación de los activos integrantes de cada uno de los distintos conjuntos de activos separados deberá corresponder, en todo momento, a la entidad aseguradora quien, a estos efectos, gozará de plena libertad para elegir los activos con sujeción, únicamente, a criterios generales predeterminados relativos al perfil de riesgo del conjunto de activos o a otras circunstancias objetivas.
La inversión de las provisiones deberá efectuarse en los activos aptos para la inversión de las provisiones técnicas, recogidos en el artículo 50 del Reglamento de ordenación y supervisión de los seguros privados, aprobado por Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, con excepción de los bienes inmuebles y derechos reales inmobiliarios.
Las inversiones de cada conjunto de activos deberán cumplir los límites de diversificación y dispersión establecidos, con carácter general, para los contratos de seguro por la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, y demás normas que se dicten en desarrollo de aquélla.
No obstante, se entenderá que cumplen tales requisitos aquellos conjuntos de activos que traten de desarrollar una política de inversión caracterizada por reproducir un determinado índice bursátil o de renta fija representativo de algunos de los mercados secundarios oficiales de valores de la Unión Europea.
El tomador únicamente tendrá la facultad de elegir, entre los distintos conjuntos separados de activos, en cuáles debe invertir la entidad aseguradora la provisión matemática del seguro, pero en ningún caso podrá intervenir en la determinación de los activos concretos en los que, dentro de cada conjunto separado, se invierten tales provisiones.
En estos contratos, el tomador o el asegurado podrán elegir entre un número limitado de instituciones de inversión colectiva o conjuntos separados de activos expresamente designados en los contratos, en ningún caso superior a 10, sin que puedan producirse especificaciones singulares para cada tomador o asegurado.
Las condiciones a que se refiere este apartado deberán cumplirse durante toda la vigencia del contrato.”
Por lo tanto, en el artículo no se preveía la posibilidad de que para una misma póliza parte de la inversión de la provisión matemática se fijase por el tomador y otra parte por la aseguradora, sino que la comercialización debería ser otorgando al tomador la posibilidad de modificar las inversiones afectas a la póliza o sin otorgar esta posibilidad, pero nunca una combinación de estas.
Tampoco cabía, como consecuencia de lo anterior, que se pudiese cambiar de un sistema a otro para una misma póliza.
Asimismo respecto a la posibilidad de actualizar por la aseguradora en función de la evolución del mercado las Instituciones de Inversión Colectiva en las que se invertía la provisión matemática, hay que tener en cuenta el criterio de esta Dirección General, fijado en la Consulta 0238-00 de 17 de febrero de 2000:
“1. Posibilidad de ampliar, con posterioridad al comienzo de la comercialización del contrato de seguro, el número de opciones de inversión ofrecidas, incluyendo nuevas Instituciones de Inversión Colectiva o nuevos conjuntos separados de activos, con sujeción al límite máximo de diez instituciones o conjuntos de activos:
El apartado 3 del artículo 24 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, incorporado por la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, recoge aquellos supuestos de operaciones de seguro en los que el tomador asume el riesgo de la inversión a los que resulta aplicable el régimen general previsto para los contratos de seguro y, en concreto, las reducciones establecidas en la letra b) del apartado 2 del artículo 24 de la propia Ley 40/1998.
A este respecto, el artículo 24.3 de la Ley 40/1998 recoge dos modalidades de contratos:
- Aquéllos en los que el tomador no tiene la facultad de modificar las inversiones afectas a la póliza.
- Aquéllos en los que el tomador posee la facultad de modificar las inversiones afectas a la póliza, que deben cumplir una serie de requisitos para que proceda la aplicación de las reducciones mencionadas. En concreto, las provisiones matemáticas han de estar invertidas, exclusivamente, en acciones o participaciones de Instituciones de Inversión Colectiva o en conjuntos separados de activos sujetos, a su vez, al cumplimiento de determinados requisitos.
En este segundo supuesto, el precepto señalado establece expresamente que «en estos contratos, el tomador o el asegurado podrán elegir entre un número limitado de instituciones de inversión colectiva o conjuntos separados de activos expresamente designados en los contratos, en ningún caso superior a 10, sin que puedan producirse especificaciones singulares para cada tomador o asegurado». Asimismo, se establece que «las condiciones a que se refiere este apartado deberán cumplirse durante toda la vigencia del contrato».
Del tenor literal del precepto transcrito se deduce la necesidad de que en tales contratos exista una predeterminación de los activos en los que pueden invertirse las provisiones técnicas, predeterminación que debe realizarse con carácter previo y general para todos los asegurados. No obstante, en el supuesto de que el número de opciones de inversión previsto inicialmente en el contrato fuera inferior a 10, parece admisible ampliar, durante la vigencia del contrato, el número de opciones inicialmente previsto siempre que se prevea expresamente dicha posibilidad, estableciéndose la forma y las condiciones para llevarla a cabo y siempre que, por supuesto, se cumplan los requisitos establecidos por la norma y, en concreto, que en ningún caso el número de opciones de inversión sea superior a 10 y que dicha ampliación afecte a la totalidad de los contratos sin que se produzcan especificaciones singulares para determinados tomadores o asegurados.
2. Posibilidad de modificar las opciones de inversión inicialmente ofrecidas, mediante sustitución de alguna de las Instituciones de Inversión Colectiva por otra o sustitución de alguno de los conjuntos separados de activos por otro, con sujeción, en todo caso, al límite máximo de diez instituciones o conjuntos separados de activos:
La necesaria determinación inicial de los activos en los que pueden invertirse las provisiones, puede entenderse compatible con alguna modificación posterior cuando se produzcan determinadas circunstancias excepcionales de naturaleza objetiva.
En este sentido, cabe diferenciar las dos modalidades recogidas en la norma:
1) En el supuesto de que las provisiones matemáticas de los contratos de seguro se invirtieran en Instituciones de Inversión Colectiva, cabe considerar que la entidad aseguradora podría, por causas objetivas de naturaleza excepcional, sustituir una determinada Institución de Inversión Colectiva por otra de análogas características. Entre tales causas objetivas de naturaleza excepcional podría aludirse a las siguientes, recogidas todas ellas en la normativa reguladora de las Instituciones de Inversión Colectiva:
a) La existencia de un proceso de fusión realizado al amparo de lo previsto en los artículos 233 y siguientes del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y en el artículo 23 bis de la Ley 46/1984, de 26 de diciembre, reguladora de las Instituciones de Inversión Colectiva.
b) La realización de las operaciones siguientes:
· La reducción del capital de las sociedades de inversión que signifique una variación superior al 10 por 100 de aquél.
· El reembolso en los fondos de inversión que suponga una disminución superior al 20 por 100 del patrimonio en los de inversión mobiliaria y al 40 por 100 en los de inversión en activos del mercado monetario.
· La solicitud de reembolso por los partícipes de fondos de inversión por un importe total igual o superior al 35 por 100 del patrimonio del fondo o igual o superior al 50 por 100 del patrimonio del fondo, al amparo de lo previsto en los artículos 35.2 y 57.4 del Reglamento de la Ley 46/1984.
· Cualquier otra operación o hecho relevante para la situación o desenvolvimiento de la institución en los términos que establece el artículo 10.4 del Reglamento de la Ley 46/1984, que afecte significativamente a la consideración del valor de las acciones o participaciones por parte de los accionistas y partícipes de las instituciones.
c) La reducción del patrimonio o del capital de las Instituciones de Inversión Colectiva o del número de sus accionistas o partícipes por debajo de los mínimos establecidos en los artículos 12, 15, 73 y 74 del Reglamento de la Ley 46/1984.
d) El supuesto de disolución de la Institución de Inversión Colectiva, por causa distinta de fusión, realizada al amparo de lo previsto en los artículos 260 y siguientes del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y en el artículo 47 del Reglamento de la Ley 46/1984 y demás normativa de desarrollo.
e) La realización de acciones u omisiones que impliquen un incumplimiento de la normativa reguladora de las Instituciones de Inversión Colectiva que ponga en peligro cierto y grave o lesione gravemente los intereses de los accionistas, partícipes o terceros o desvirtúen el objeto de estas instituciones; tienen esta consideración:
· El exceso de inversión, en más de un 20 por 100, de los límites legales establecidos en el artículo 4 y en el artículo 71.4, en los apartados 2, 3, 6, 8 y 9 del artículo 72 y en los apartados 3 y 5 del artículo 72.bis del Reglamento de la Ley 46/1984.
· El incumplimiento de los límites de obligaciones frente a terceros impuestas en los artículos 19 y 72.7 del Reglamento de la Ley 46/1984.
· El incumplimiento de la obligación de depósito y de la prohibición de pignoración impuesta en el artículo 18 del Reglamento de la Ley 46/1984 y la realización de operaciones de opción o préstamo bursátiles con infracción de las cautelas fijadas reglamentariamente.
· El incumplimiento de los coeficientes de inversión mínima en los términos que establecen los artículos 66.h) y 67.e) del Reglamento de la Ley 46/1984.
· La compraventa de las propias acciones por las sociedades de inversión mobiliaria de capital fijo, salvo lo previsto en los artículos 75 y 76 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.
· La compraventa de las propias acciones por las sociedades de capital variable y la emisión y reembolso de participaciones con incumplimiento de los límites y condiciones impuestas por la Ley 46/1984, su Reglamento y los estatutos y reglamentos de gestión de las instituciones.
· Cualquier otro incumplimiento de las obligaciones y prohibiciones establecidas en la normativa y en los estatutos y reglamentos de gestión de las instituciones, cuando por su naturaleza deban calificarse como infracción grave o muy grave conforme con lo dispuesto en los artículos 66 y 67 del Reglamento de la Ley 46/1984.
2) En el supuesto de que las provisiones matemáticas de los contratos de seguro se inviertan en conjuntos separados de activos, la gestión del riesgo se realiza por la entidad aseguradora, de modo que, tal y como establece el repetido artículo 24.3 de la Ley 40/1998, la entidad aseguradora goza de «plena libertad para elegir los activos con sujeción, únicamente, a criterios generales predeterminados relativos al perfil del riesgo del conjunto de activos o a otras circunstancias objetivas».
Por tanto, atendiendo a dicha libertad de actuación, la entidad aseguradora podrá adaptar la política de inversión de las provisiones matemáticas del seguro, con sujeción, en todo caso, a los límites de activos aptos, diversificación y dispersión previstos por la normativa aseguradora, o a los que se remite el artículo 24.3 de la Ley 40/1998.
Por su parte, el tomador del seguro, con sujeción a las condiciones establecidas en el contrato, podrá modificar su opción de inversión inicial entre los distintos conjuntos separados de activos predeterminados en el contrato de seguro.
En consecuencia, no cabe admitir, en el caso de que las provisiones matemáticas del contrato de seguro se inviertan en el conjunto separados de activos, la sustitución de alguno de los conjuntos separados por otro.
…”
La consulta transcrita sigue siendo de aplicación, a pesar de haber desaparecido en la nueva redacción de la Ley 40/1998, dada por la mencionada Ley 46/2002, el número máximo de diez instituciones de inversión colectiva o diez conjuntos separados de activos, en los que se debe materializar la provisión matemática.
Actualmente, los artículos 76 bis.3) y 14.2.h) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, según la reforma operada por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, señalan lo siguiente:
"Artículo 76.bis. Porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos procedentes de contratos de seguro.
(…)
3. Las reducciones previstas en este artículo no resultarán de aplicación a estas prestaciones cuando sean percibidas en forma de renta, ni a los rendimientos derivados de percepciones de contratos de seguros de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversión y resulte de aplicación la regla especial de imputación temporal prevista en el artículo 14.2.h) de esta Ley.”
"Artículo 14. Imputación temporal.
(…)
2. Reglas especiales.
h) Se imputará como rendimiento de capital mobiliario de cada período impositivo la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al comienzo del período impositivo en aquellos contratos de seguros de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversión. El importe imputado minorará el rendimiento derivado de la percepción de cantidades en estos contratos.
No resultará de aplicación esta regla especial de imputación temporal en aquellos contratos en los que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
A) No se otorgue al tomador la facultad de modificar las inversiones afectas a la póliza.
B) Las provisiones matemáticas se encuentren invertidas en:
a) Acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva, predeterminadas en los contratos, siempre que se trate de instituciones de inversión colectiva adaptadas a la Ley 46/1984, de 26 de diciembre, reguladora de las Instituciones de Inversión Colectiva, o amparadas por la Directiva 85/611/CEE, del Consejo, de 20 de diciembre de 1985.
b) Conjuntos de activos reflejados de forma separada en el balance de la entidad aseguradora, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
La determinación de los activos integrantes de cada uno de los distintos conjuntos de activos separados deberá corresponder, en todo momento, a la entidad aseguradora quien, a estos efectos, gozará de plena libertad para elegir los activos con sujeción, únicamente, a criterios generales predeterminados relativos al perfil de riesgo del conjunto de activos o a otras circunstancias objetivas.
La inversión de las provisiones deberá efectuarse en los activos aptos para la inversión de las provisiones técnicas, recogidos en el artículo 50 del Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, aprobado por el Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, con excepción de los bienes inmuebles y derechos reales inmobiliarios.
Las inversiones de cada conjunto de activos deberán cumplir los límites de diversificación y dispersión establecidos, con carácter general, para los contratos de seguro por la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, y demás normas que se dicten en desarrollo de aquélla.
No obstante, se entenderá que cumplen tales requisitos aquellos conjuntos de activos que traten de desarrollar una política de inversión caracterizada por reproducir un determinado índice bursátil o de renta fija representativo de algunos de los mercados secundarios oficiales de valores de la Unión Europea.
El tomador únicamente tendrá la facultad de elegir, entre los distintos conjuntos separados de activos, en cuáles debe invertir la entidad aseguradora la provisión matemática del seguro, pero en ningún caso podrá intervenir en la determinación de los activos concretos en los que, dentro de cada conjunto separado, se invierten tales provisiones.
En estos contratos, el tomador o el asegurado podrán elegir, de acuerdo con las especificaciones de la póliza, entre las distintas instituciones de inversión colectiva o conjuntos separados de activos, expresamente designados en los contratos, sin que puedan producirse especificaciones singulares para cada tomador o asegurado.
Las condiciones a que se refiere este párrafo h) deberán cumplirse durante toda la vigencia del contrato.”
De lo anterior cabe inferir que lo expuesto resulta de aplicación, a pesar de haber desaparecido parte de las limitaciones para la inversión de la provisión matemática previstas en la Ley.
Sentado lo anterior hay que analizar el régimen tributario derivado de las distintas modalidades de comercialización del seguro descrito.
1.- Régimen tributario de las modalidades Cesta Estándar y Cesta Personal:
En cuanto al tratamiento tributario de las modalidades anteriores, en primer lugar resulta necesario delimitar el impuesto que resulta aplicable a cada rendimiento generado.
El artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece que constituye el hecho imponible del impuesto:
“c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2 a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.”
Por su parte, el apartado 4 del artículo 6 de la Ley 40/1998, establece:
“4. No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”
De los preceptos transcritos cabe deducir que cuando contratante y beneficiario coincidan en la misma persona, las cantidades derivadas del seguro estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Cuando contratante y beneficiario sean personas distintas, las cantidades derivadas del seguro estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
No obstante, en el caso de que el seguro se contrate sobre dos cabezas habrá que tener en cuenta, a los efectos de aplicar la regla anterior, la parte de la prestación que corresponda a la parte de prima satisfecha por cada tomador.
El artículo 23.3 de la Ley 40/1998 califica como rendimientos íntegros del capital mobiliario los “rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16.2.a) de esta Ley deban tributar como rendimientos del trabajo.”
En concreto, el apartado a) del mismo artículo señala que:
“Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas.”
Para determinar el rendimiento neto, el apartado 2 del artículo 24 de la Ley referida establece, en su letra b), que “los rendimientos derivados de percepciones de contratos de seguro de vida o invalidez recibidas en forma de capital se reducirán en los términos previstos en el artículo 76 bis de esta Ley.
No obstante, en el caso de percepciones derivadas del ejercicio del derecho de rescate parcial, sólo serán aplicables las reducciones señaladas en el párrafo anterior a los rendimientos derivados de la primera de cada año natural.
Esta reducción será compatible con la que proceda como consecuencia de la extinción del contrato.”
Por su parte el artículo 76 bis dispone:
“2. A los rendimientos derivados de las prestaciones percibidas en forma de capital, establecidas en el artículo 16.2.a).5ª de esta Ley cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, y a los rendimientos derivados de percepciones en forma de capital de los contratos de seguro a que se refiere el artículo 23.3 de esta Ley, les resultarán de aplicación los siguientes porcentajes de reducción:
a) El 40 por 100, para los rendimientos que correspondan a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha en que se perciban, y para los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez a las que no resulte de aplicación lo previsto en el párrafo b) siguiente.
b) El 75 por 100 para los rendimientos que correspondan a primas satisfechas con más de cinco años de antelación a la fecha en que se perciban, y para los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez, en los términos y grados que reglamentariamente se determinen.
Este mismo porcentaje resultará de aplicación al rendimiento total derivado de prestaciones de estos contratos que se perciban en forma de capital, cuando hayan transcurrido más de ocho años desde el pago de la primera prima, siempre que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato guarden una periodicidad y regularidad suficientes, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
c) Reglamentariamente podrán establecerse fórmulas simplificadas para la aplicación de las reducciones a las que se refieren los párrafos a) y b) anteriores.
3. Las reducciones previstas en este artículo no resultarán de aplicación a estas prestaciones cuando sean percibidas en forma de renta, ni a los rendimientos derivados de percepciones de contratos de seguros de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversión y resulte de aplicación la regla especial de imputación temporal prevista en el artículo 14.2.h) de esta Ley.”
El artículo 19.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, según la redacción dada por el Real Decreto 27/2003, de 10 de enero, aclara que:
“1. Las reducciones previstas en el artículo 76 bis.2, a) y b) de la Ley del Impuesto resultarán aplicables a las prestaciones en forma de capital consistentes en una percepción de pago único.
En particular, en el caso de percepciones derivadas del ejercicio del derecho de rescate parcial de la póliza, sólo serán aplicables las reducciones señaladas en el párrafo anterior a los rendimientos derivados de la primera de cada año natural. Esta reducción será compatible con la que proceda como consecuencia de la extinción del contrato.
En el caso de percepciones mixtas, que combinen rentas de cualquier tipo con un único cobro en forma de capital, las reducciones referidas sólo resultarán aplicables al cobro efectuado en forma de capital. En particular, cuando una vez comenzado el cobro de las prestaciones en forma de renta se recupere la renta anticipadamente, el rendimiento obtenido será objeto de reducción por aplicación de los porcentajes que correspondan en función de la antigüedad que tuviera cada prima en el momento de la constitución de la renta.”
2.- Régimen de tributación de la modalidad que combine las modalidades “Cesta Estándar” y “Cesta Personal”.
En este caso no se cumplirían los requisitos previstos en el artículo 14.2.h) de la Ley 40/1998, por lo que calificándose las prestaciones igualmente de rendimientos del capital mobiliario sujetos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, (cuando el tomador sea distinto del beneficiario) no le serán de aplicación las reducciones previstas en el artículo 76 bis.2 de la Ley 40/1998. Además, como rendimiento de capital mobiliario de cada período impositivo se imputará la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al comienzo del período impositivo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14.2.h) de la Ley 40/1998.
Finalmente, hay que señalar que la inversión y las movilizaciones de las inversiones afectas a la póliza, en los términos planteados en el escrito de consulta, no tendrán transcendencia en el régimen fiscal correspondiente al tomador o al beneficiario.
Por último, en lo que atañe a la compañía de seguros, que es la titular de las participaciones, las operaciones de compra-venta de las participaciones de fondos de inversión deberán tratarse de acuerdo con lo previsto en los artículos 72 y siguientes de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Al respecto hay que señalar que los artículos 72 y 73 han sido modificados por la citada Ley 46/2002, de 18 de diciembre.
Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 5 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 40/1998 art. 23 y 24 Ley 43/1995 art. 72 y siguientes RD 214/1999 art. 19-1