Las escisiones totales proyectadas cumplen los requisitos del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS: operan al amparo del artículo 252 LSA (escisión mercantil), mantienen proporción de atribución de valores (exonerando del requisito de rama de actividad), y la aportación no dineraria se acoge al régimen de diferimiento del artículo 108 LIS siempre que concurran los requisitos formales y materiales de esta última disposición (inscripción registral, continuidad de actividad económica, no constitución de sociedades instrumentales).
Hechos
La composición de un grupo de sociedades presenta, en lo afectado por las operaciones que se pretenden realizar, la siguiente estructura:- Dos personas físicas, PF1 y PF2 poseen, cada una de ellas, el 50% del capital social de las entidades A, B y C, tres sociedades holding.- La sociedad A posee el 100% de la sociedad industrial S1, la cual posee un inmueble afecto al desarrollo de su actividad.- La sociedad B posee el 100% de las sociedades industriales S2 a S7, el 90% de las sociedades industriales S8 a S10 y el 75% de la sociedad industrial S11. También posee el 100% de una sociedad inmobiliaria Z, que tiene en su activo un hotel arrendado y otros inmuebles y terrenos. Asimismo, la sociedad B posee dos naves industriales en régimen de arrendamiento financiero que tiene cedidas en arrendamiento a dos sociedades industriales del grupo.- La sociedad S2 tiene en su activo un inmueble desocupado.- La sociedad C posee el 100% de la sociedad industrial S12, que tiene en su activo un inmueble afecto a su actividad.Se pretende que la sociedad inmobiliaria Z sea la poseedora de todos los inmuebles poseídos por el grupo y potencie y desarrolle la actividad de promoción y explotación inmobiliaria. Tras la reorganización, el objeto social de Z será la promoción inmobiliaria, el arrendamiento y la compraventa de inmuebles y contará con los medios materiales y humanos necesarios para estas actividades.Para ello, se va a realizar una reestructuración empresarial, consistente en las siguientes operaciones:- Escisión total de S1, mediante la constitución de una sociedad S1' a la que se aportarán todos los activos y pasivos de S1, a excepción del inmueble, que estará participada en su 100% por la sociedad A, y mediante la aportación del inmueble a la sociedad Z, que pasará a estar participada por la sociedad A.- Escisión total de S2, mediante la constitución de una sociedad S2' a la que se aportarán todos los activos y pasivos de S2, a excepción del inmueble, que estará participada en su 100% por la sociedad B, y mediante la aportación del inmueble a la sociedad Z, de manera que B incrementará su participación en Z.- Escisión total de S12, mediante la constitución de una sociedad S12' a la que se aportarán todos los activos y pasivos de S12, a excepción del inmueble, que estará participada en su 100% por la sociedad C, y mediante la aportación del inmueble a la sociedad Z, de manera que C participará en Z. - Aportación no dineraria especial de los derechos de arrendamiento financiero sobre los inmuebles que posee la sociedad B, así como los gastos financieros diferidos y el pasivo exigible debido a dichos arrendamientos financieros. A cambio B recibirá participaciones de Z.- Escisión total de las sociedades A, B y C, mediante la constitución de tres nuevas sociedades, A', B' y C' a las que se aportarán los activos y pasivos de A, B y C respectivamente, excepto las participaciones que poseen en Z, que se aportarán a una nueva sociedad D. Las participaciones en las sociedades A', B', C' y D se repartirán entre PF1 y PF2 en la misma proporción que tienen en la actualidad con respecto al capital de las entidades A, B y C.Con estas operaciones se pretende:- En el ámbito de la actividad inmobiliaria, dotar a Z de una especialización en la actividad inmobiliaria, mejorando su gestión, reducir costes, aumentar los recursos financieros de la sociedad posibilitando una política autónoma de financiación, y permitiendo la posible entrada de terceros inversores en el grupo inmobiliario, sin que ellos supongan forzar la participación en el grupo industrial.- En el ámbito de las actividades industriales, se eliminarían del activo del balance aquellos elementos del inmovilizado que no están afectos directamente al desarrollo de la actividad industrial, siendo sustituidos por alquileres, eliminación de los riesgos financieros derivados de dichos inmuebles, y una mejor gestión de los riesgos bancarios derivados de la actividad industrial.
Cuestión planteada
Si las operaciones proyectadas pueden acogerse al régimen fiscal del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995.
Contestación
El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre), en adelante LIS, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 97.2.1º.a) define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (BOE de 27 de diciembre), establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si las escisiones totales a que se refiere el escrito de consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo establecido en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, todas ellas cumplirían, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser consideradas como escisión total del capítulo VIII del título VIII.
El apartado 2.2º del artículo 97 de la LIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En todas las operaciones de escisión total que se pretenden realizar, la atribución de valores representativos del capital de las sociedades adquirentes a los socios de la entidad escindida se producirá en la misma proporción a la que tenían en ésta última, supuesto para el que la LIS no exige que los patrimonios escindidos deban constituir ramas de actividad.
Respecto a la aportación no dineraria que se pretende realizar, el apartado 1 del artículo 108 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
(….)”
Por tanto, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona jurídica aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso consultado, parecen cumplirse todos los requisitos mencionados en el artículo 108 de la LIS, por lo que la aportación no dineraria de los derechos de arrendamiento financiero que posee la sociedad B podrá acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS.
No obstante, el artículo 110.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso planteado por la consulta, se indica que con estas operaciones se pretende, respecto de la actividad inmobiliaria, dotar a Z de una especialización en la actividad inmobiliaria, mejorando su gestión, reducir costes, aumentar los recursos financieros de la sociedad posibilitando una política autónoma de financiación, y permitiendo la posible entrada de terceros inversores en el grupo inmobiliario, sin que ellos supongan forzar la participación en el grupo industrial. En relación con las actividades industriales, los objetivos de estas operaciones son eliminar del activo del balance aquellos elementos del inmovilizado que no están afectos directamente al desarrollo de la actividad industrial, aunque con posterioridad son arrendados, eliminar los riesgos financieros derivados de dichos inmuebles, y una mejor gestión de los riesgos bancarios derivados de la actividad industrial, motivos que a priori, se pueden considerar como económicamente válidos, a los efectos del artículo 110.2 de la LIS.
No obstante, la presente contestación se realiza únicamente en atención y de acuerdo con los hechos, circunstancias y datos expresados por la consultante en su escrito, teniendo efectos solo respecto de ellos. La existencia de otras circunstancias, previas, simultáneas o posteriores a las operaciones descritas que no hayan sido mencionadas en dicho escrito, tales como la posterior transmisión de la participación en la adquirente, que pudieran tener influencia en la determinación del propósito principal de la misma analizadas en su conjunto, podría alterar la opinión aquí expuesta, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa.
Referencia normativa
LEY 43/1995 Art. 97, 108 y 110