La operación se acoge al régimen especial de escisión del capítulo VIII del título VII TRLIS únicamente si el patrimonio segregado constituye una "rama de actividad" en sentido fiscal: conjunto de elementos patrimoniales que, de manera autónoma, permiten desarrollar una explotación económica preexistente en la transmitente y transferible a la adquirente en condiciones análogas. El concepto fiscal de rama de actividad es más restrictivo que el mercantil (LSA 253) y exige tanto capacidad funcional autónoma como la identificación previa de la explotación económica en la matriz.
Hechos
La entidad consultante tiene como actividad principal el transporte, almacenamiento y distribución de todo tipo de mercancías. En su patrimonio figuran una serie de inmuebles, unos destinados a sede de la actividad principal y otros destinados al arrendamiento. Asimismo, dispone de personal que se encarga de gestionar y administrar los citados inmuebles, tanto alquilados como de uso propio.
La consultante y otra entidad (B) están participadas prácticamente en su totalidad por una tercera entidad, excepto una acción de cada una de ellas que están en posesión de una persona física.
Se pretende realizar una operación de escisión parcial de la entidad consultante, mediante la segregación de la rama de actividad inmobiliaria, que se aportará a la entidad B, cumpliéndose los requisitos mercantiles exigidos para ello, con el objeto de separar riesgos empresariales, optimizar la rentabilidad de cada actividad y conseguir una mayor especialización de las actividades.
Cuestión planteada
Si la operación planteada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.2.1º b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
Se desprende de lo anterior que, aunque la normativa mercantil ampare un concepto amplio de escisión parcial (en concreto, el artículo 253 de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo texto refundido fue aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, solo exige respecto al patrimonio social que se segrega que forme una unidad económica), el régimen fiscal especial del TRLIS sólo se aplica a aquellas escisiones parciales en las que el patrimonio segregado constituya una “rama de actividad”.
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio segregado determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta cumple los requisitos formales del artículo 83 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII.
De la información proporcionada por la consultante se desprende que los elementos aportados es el conjunto de bienes inmuebles junto con el personal destinado a la gestión conjunta de todos ellos. En la medida en que parece cumplirse la existencia de una rama de actividad inmobiliaria diferenciada en sede de la entidad consultante, que se segrega y aporta a otra sociedad que continuará con la realización de dicha actividad inmobiliaria, parece cumplirse el requisito exigido por la norma en relación a la existencia de una rama de actividad en sede de la transmitente, por lo que la operación de escisión parcial planteada podrá aplicarse el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
4. El artículo 96.2 del TRIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de separar riesgos empresariales, optimizar la rentabilidad de cada actividad y conseguir una mayor especialización de las actividades, motivos que se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2