La RIC admite materialización en activos fijos situados en Canarias necesarios para actividades empresariales (letra a, art. 27 Ley 19/1994). El solar y salón comercial califican como inversión apta si se destinan a actividades empresariales del consultante; las viviendas para venta no son activos empresariales. Las viviendas en alquiler sí constituyen activo fijo apto si integran la actividad empresarial de la entidad (no mera inversión patrimonial). Requisito común: materialización dentro de tres años desde devengo del IS del ejercicio de dotación.
Hechos
La consultante es una empresa domiciliada en Canarias que compra un solar y se asocia con otra empresa para construir viviendas y un salón comercial. Se plantea dos opciones:
a) la consultante, propietaria del solar, se queda el salón comercial y vende las viviendas junto con sus socios.
b) La consultante realiza, entre otras actividades, al alquiler de inmuebles, cumpliendo con los requisitos de local y persona contratada. Se plantea construir viviendas y dedicarlas al alquiler.
Cuestión planteada
1. En el primer caso, si el solar y el salón comercial son inversiones aptas para materializar la reserva para inversiones en Canarias (RIC), teniendo en cuenta que las viviendas se venderán.
2. En el segundo caso, si las viviendas que destina al alquiler son inversión apta para materializar la RIC.
Contestación
La disposición transitoria segunda del Real Decreto-Ley 12/2006, de 29 de diciembre, establece que las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de periodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007 se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.
Al respecto, el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en su redacción dada por la Ley 4/2006, de 29 de marzo, dispone que:
“1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades, excepto las entidades cuyo objeto principal sea la prestación de servicios financieros y aquellas que tengan por objeto social principal la prestación de servicios a entidades que pertenezcan al mismo grupo de sociedades, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, de acuerdo con las directrices comunitarias, tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.
(….)
4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario. A tal efecto se entenderán situados y utilizados en el archipiélago las aeronaves que tengan su base en Canarias y los buques con pabellón español y matriculados en Canarias, incluidos los inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras.
(….)
Tratándose de activos fijos usados, éstos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, y deberán suponer una mejora tecnológica para la empresa.
El inmueble adquirido para su rehabilitación tendrá la consideración de activo usado apto para la materialización de la reserva cuando el coste de la reforma sea superior a la parte del precio de adquisición correspondiente a la construcción.
(….)
5. Los elementos en que se materialice la reserva para inversiones, cuando se trate de elementos de los contemplados en la letra a) del apartado 4 anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso.
Cuando se trate de los valores a los que se refieren las letras b) y c) del apartado anterior, deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo durante cinco años ininterrumpidos.
Los sujetos pasivos que se dediquen, a través de una explotación económica, al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero.
6. Las disminuciones de patrimonio relativas a los elementos afectos a la reserva para inversiones habidas con posterioridad al período de permanencia a que se refiere el apartado 5, no se integrarán en la base imponible a menos que se materialice el equivalente de su importe como una nueva dotación a la reserva para inversiones que deberá cumplir todos los requisitos previstos en esta norma.
La dotación correspondiente al importe de la disminución sufrida no dará derecho a la reducción de la base imponible prevista en el apartado 1.
(….)
8. El cumplimiento de los requisitos contemplados en este artículo podrá acreditarse por los medios de prueba admitidos en derecho. A estos efectos, la dotación de la reserva se podrá entender probada cuando el sujeto pasivo haya presentado dentro del plazo legalmente establecido la declaración tributaria en la que aplique el incentivo regulado en este artículo.
La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo, dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma.
Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente, calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible.
(….)”.
1. En relación con el solar adquirido por la consultante, ha de señalarse que la expresión “activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario” contenida en la normativa transcrita sin duda incluye a los terrenos pertenecientes al archipiélago canario ya que éstos son de forma indubitada un activo fijo, por lo que podrán ser activos aptos para materializar la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) cuando cumplan los requisitos exigidos con carácter general a dicho tipo de activos.
En primer lugar, y en todo caso, los terrenos deben ser activos fijos “situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo”, lo que exige, además de su localización en las islas, que antes de finalizar el plazo temporal de tres años desde la fecha de devengo del Impuesto en el que se ha dotado la RIC, sean efectivamente utilizados al servicio de una actividad económica del sujeto pasivo para la que resulten necesarios.
En segundo lugar, habrá que atender a lo dispuesto en la letra a) del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, que establece que “tratándose de activos usados, éstos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, y deberán suponer una mejora tecnológica para la empresa”.
La concurrencia de estos dos requisitos será exigible a los terrenos con carácter general, ya que, por un lado, parece obvio que por su existencia inmemorial siempre ha de presumirse su uso previo y que, en cualquier caso, el cumplimiento de la finalidad primordial del incentivo, el incremento de la demanda de bienes de inversión que aumente la capacidad productiva global, se consigue con activos nuevos y no con el mero cambio de manos de los ya existentes. No obstante, seguirán el régimen de los activos nuevos los terrenos que cumplan las siguientes condiciones:
- Los que puedan considerarse elementos accesorios de la construcción que sustente, lo que ocurrirá cuando pueda suponerse que su utilización estará vinculada a la de ésta de forma estable. La indicada naturaleza accesoria de los terrenos habrá de determinarse atendiendo a la finalidad económica de la inversión, esto es, cuando la construcción sea lo relevante en el activo resultante. Esta circunstancia se cumplirá, por ejemplo, en los solares ocupados por construcciones, incluidas las zonas ajardinadas o deportivas anexas, así como por instalaciones deportivas o lúdicas que constituyan una actividad económica.
- Terrenos que constituyan superficies nuevas, no preexistentes, creadas por la acción humana, como puede ser el caso de terrazas o bancales en zonas de fuerte desnivel o terrenos ganados al mar. La adquisición de estas superficies antes de su primera utilización, o la inversión realizada para conseguirlas, será materialización válida de la RIC.
De acuerdo con la información aportada por la consultante, sobre el solar adquirido se construirá un salón comercial y viviendas. Por lo tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos citados anteriormente, el terreno a que se refiere el escrito de consulta seguirá el régimen de los activos nuevos, siendo lo relevante las construcciones resultantes, de forma que el solar será apto para materializar la RIC siempre que concurran el resto de circunstancias exigidas por la norma y, en particular, que el solar tenga un carácter accesorio respecto de la construcción de los inmuebles.
2. Respecto de las construcciones, con carácter general los inmuebles nuevos serán activos fijos aptos para materializar la RIC cuando cumplan las condiciones establecidas en la letra a) del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994. La construcción de viviendas es equiparable a la adquisición de activos fijos a estos efectos, cumpliéndose el resto de los requisitos establecidos en el precepto siempre que la propia entidad promotora del inmueble proceda a su utilización en el desarrollo de una actividad empresarial para la que resulte necesario.
En virtud de una interpretación sistemática de la norma tributaria, hay que entender que la actividad de arrendamiento se considerará una actividad empresarial cuando, tal y como establece el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante TRLIRPF) aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y, para su gestión se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
El destino al arrendamiento de los inmuebles en los que se ha materializado la RIC también resulta relevante para el cumplimiento del requisito de mantenimiento de la inversión establecido en el apartado 5 del referido precepto de la Ley 19/1994 que indica que “cuando se trate de elementos de los contemplados en el apartado a) del apartado 4 anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso”, estableciendo, igualmente, que “los sujetos pasivos que se dediquen, a través de una explotación económica, al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero”.
En el supuesto planteado por la consultante de materialización de la RIC en la construcción de viviendas para destinarlas a su arrendamiento, para que estos elementos sirvan como activos aptos para materializar la RIC de la consultante, deberán cumplir todos los requisitos establecidos en los apartados 4 y 5 del artículo 27 antes transcritos y, en especial, que los inmuebles nuevos destinados al arrendamiento sean utilizados y necesarios para la actividad empresarial desarrollada por la consultante, en los términos indicados en esta contestación. En ningún caso será válida la materialización de la RIC en viviendas destinadas a la venta, incluido el solar sobre el que se realiza la construcción.
Respecto del salón comercial, este Centro Directivo no dispone de elementos suficientes para pronunciarse, dado que la consultante no indica el destino previsto para dicho inmueble (venta, alquiler, explotación, etc.).
Las cuestiones de hecho planteadas en la consulta deberán ser probadas en los términos establecidos en el artículo 106 de la Ley General Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994 art. 27