El régimen especial de reorganizaciones (art. 83 TRLIS) es aplicable a la escisión total planteada, dado que la operación se ejecuta conforme a la Ley 3/2009 (marco mercantil) y cumple los requisitos del art. 83.2.1º.a) TRLIS. Respecto a la exigencia de ramas de actividad (art. 83.2.2º TRLIS), no resulta obligatoria en este caso al existir un único socio y mantenerse la proporcionalidad en la atribución de participaciones de las entidades adquirentes. La escisión parcial financiera se analiza bajo el art. 83.2.1º.c) TRLIS, condicionando la aplicación del régimen al cumplimiento de los requisitos específicos del capítulo VIII del título VII TRLIS.
Hechos
La entidad consultante, que se dedica a la industria cárnica en local propio, tiene como único socio a una sociedad A, que se dedica a la industria cárnica en local arrendado, la cual a su vez es filial de la matriz F.
Asimismo, la matriz F es propietaria al 100% de una filial E, que se dedica al arrendamiento de bienes inmuebles.
Todas las anteriores sociedades tributan en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades.
La entidad consultante desarrolla la actividad de fabricación de productos cárnicos formando parte de su patrimonio social, entre otros bienes, cinco fincas, en una de las cuales está edificado el local industrial en el que se desarrolla la actividad cárnica.
Interese proceder a la siguiente reorganización del grupo empresarial descrito: que la finca propiedad de la consultante en la que está edificado el local industrial en el que se desarrolla la actividad cárnica pase a ser propiedad de la sociedad E.
Con esta operación se conseguirían los objetivos de controlar el riesgo patrimonial de la entidad consultante; reforzar la sociedad E inmobiliaria, dotándola de un mayor inmovilizado y mayor potencia económica a los efectos de proceder a llevar a cabo nuevas inversiones inmobiliarias en las que ubicar el crecimiento de la actividad cárnica desarrollada por el grupo empresarial; y facilitar la obtención de financiación por parte de las entidades financieras, por cuanto disponen de una entidad inmobiliaria E con plenas garantías libre de posibles eventualidades que puedan producirse en las entidad consultante y en la sociedad A.
Para llevar a cabo la anterior separación patrimonial, interesa llevar a cabo la siguiente operativa mercantil:
- Una escisión total de la entidad consultante por la cual se divida en dos partes la totalidad de su patrimonio social y se transmita en bloque a dos entidades ya existentes o nuevas como consecuencia de su liquidación, recibiendo una sociedad 1 la industria cárnica y una sociedad 2 el resto del patrimonio constituido por las fincas y su edificación.
Como consecuencia de la referida escisión total, la sociedad A es propietaria de las sociedades 1 y 2, con lo que una parte de su patrimonio está constituido por participaciones en el capital social de otras entidades que confieren la mayoría del capital en éstas.
- Seguidamente se procederá a segregar la sociedad 2 y transmitirla a la sociedad E, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la sociedad E adquirente, que deberá atribuir a su socio unipersonal F en la misma proporción a su respectiva participación, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y en su caso una compensación en dinero.
- Finalmente, a los efectos de constituir una empresa inmobiliaria importante, se procedería a la fusión de las sociedades E y 2 por la cual esta última sería absorbida por la sociedad E.
Cuestión planteada
Si es de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII y la disposición adicional segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a las operaciones de reorganización empresarial antes expuestas, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre el Valor Añadido, del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, del Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los terrenos de Naturaleza Urbana, y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades:
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la primera operación planteada, la escisión total, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, puesto que la entidad escindida sólo tiene un socio que recibirá la totalidad de las participaciones de las entidades beneficiarias de la operación de escisión total, al no alterarse, por tanto, la regla de proporcionalidad, no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
En relación con la segunda operación planteada, la escisión parcial financiera, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior”.
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
En el caso concreto planteado, se produce la segregación de la participación mayoritaria (el 100%) en una entidad, la sociedad 2, mientras que en el patrimonio de la escindida se mantiene al menos según se desprende de la información facilitada en el escrito de consulta, su actividad de industria cárnica, así como la participación mayoritaria (el 100%) en la sociedad 1. Así pues, en este caso resulta necesario que el patrimonio que permanece en la sociedad escindida tras la operación de escisión parcial financiera constituya participaciones que confieran la mayoría del capital social de otra entidad, o bien, una unidad económica y permita por sí misma el desarrollo de una explotación económica. En principio parece desprenderse el cumplimiento de los citados requisitos, si bien se trata de cuestiones de hecho que deberán ser probadas, en su caso, ante los órganos competentes correspondientes en materia de comprobación.
En relación con la tercera operación planteada, la fusión, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con el artículo 31 del mismo texto legal, establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de absorción de sociedad íntegramente participada de forma directa por una sociedad.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene como finalidad controlar el riesgo patrimonial de la entidad consultante; reforzar la sociedad E inmobiliaria, dotándola de un mayor inmovilizado y mayor potencia económica a los efectos de proceder a llevar a cabo nuevas inversiones inmobiliarias en las que ubicar el crecimiento de la actividad cárnica desarrollada por el grupo empresarial; y facilitar la obtención de financiación por parte de las entidades financieras, por cuanto disponen de una entidad inmobiliaria E con plenas garantías libre de posibles eventualidades que puedan producirse en las entidad consultante y en la sociedad A. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido:
De acuerdo con el contenido del escrito de consulta, la consultante es una entidad mercantil establecida en el territorio de aplicación del Impuesto participada íntegramente por otra mercantil y que pertenece a un mismo grupo empresarial.
En una primera fase, la consultante, que desarrolla la actividad de fabricación de productos cárnicos, se va a escindir. De esta forma, transmitirá, por una parte, a una sociedad existente o de nueva creación participada íntegramente por la consultante, los elementos afectos a la actividad de fabricación con excepción del solar y el inmueble donde viene desarrollando la actividad.
Por otra parte, transmitirá a otra sociedad existente o de nueva creación, también participada íntegramente por la consultante, los inmuebles antes referidos.
En una segunda fase, la consultante va a proceder a la segregación de la sociedad beneficiaria de los inmuebles mediante la realización de una operación de escisión financiera a favor de otra entidad del grupo. Posteriormente la entidad beneficiaria de los inmuebles se fusionará con esa última entidad mediante una fusión por absorción en la que la sociedad beneficiaria de los inmuebles actuará como absorbida.
El artículo 7.1º de la Ley de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
(…)”
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar en cada caso si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta, la primera operación supondrá la escisión total de la consultante en otras dos entidades.
Por una parte, se producirá la transmisión de la totalidad de los elementos afectos a la actividad de fabricación con excepción del solar y del inmueble de la fábrica, que serán transmitidos a la otra entidad. En este sentido, debe hacerse referencia a las contestaciones vinculantes a las consultas V0514-09 y V2455-09, de 17 de marzo y 4 de noviembre de 2009, respectivamente, formuladas en relación con la transmisión de la totalidad de los elementos afectos a una actividad de fabricación, con excepción de los terrenos y los inmuebles donde se desarrollaba la actividad fabril, de tal forma, que posteriormente la propia consultante arrendaría a la adquirente los referidos terrenos e inmuebles para continuar con el desarrollo de la misma actividad, donde se establece lo siguiente:
“En estas circunstancias, parece razonable considerar que los elementos transmitidos desvinculados del inmueble donde radican, esto es la propia fábrica, no pueden desarrollar independientemente y aisladamente la actividad de fabricación. En este sentido, la instalación fabril es algo más que un mero contenedor de los elementos que van a transmitirse, pues necesariamente en una actividad de fabricación como la descrita en el texto de la consulta, el diseño y las características técnicas y operativas del inmueble pudieran ser determinantes para que puedan desarrollarse la actividad de fabricación, constituyendo estos inmuebles un elemento consustancial y necesario para la misma.”
En el supuesto objeto de consulta, los inmuebles adquiridos por una de las sociedades de nueva creación deberán necesariamente ser cedidos a la beneficiaria del resto de los elementos de la actividad de fabricación de productos cárnicos, a excepción de estos inmuebles, en la medida en que el grupo al que pertenece la consultante tiene la intención de continuar con la misma actividad económica que venía realizando la consultante.
Debe tenerse en cuenta que el supuesto de no sujeción contemplado en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, no exige que el adquirente beneficiario de la escisión vaya a desarrollar la misma actividad económica que realizaba la transmitente. Sin embargo, en el supuesto considerado, la circunstancia de que los inmuebles vayan a ser nuevamente cedidos para efectuar la misma actividad económica de fabricación y comercialización que realiza la consultante, parece constituir un elemento de prueba singular sobre la necesidad de que estos inmuebles se vinculen necesariamente con el resto de los elementos que se transmiten a los efectos de construir un establecimiento mercantil, unidad económica autónoma, capaz de desarrollar capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la referida transmisión estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
Por otra parte, las transmisiones de bienes inmuebles a la otra sociedad que se van a poner de manifiesto como consecuencia de la escisión objeto de consulta, tampoco constituyen la transmisión de una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación y tendrá la consideración de una mera cesión de bienes en tanto que son entregas de bienes inmuebles sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante lo anterior, tratándose de bienes inmuebles transmitidos que constituyan edificaciones, podría ser de aplicación lo establecido en el artículo 20.uno.22º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(…)”
Todo ello sin perjuicio, de la posible renuncia a la aplicación de la exención por parte de las entidades beneficiarias de absorbente en los términos establecidos en el artículo 20.dos de la Ley.
Por otra parte, en relación con la operación de escisión financiera que va a efectuar posteriormente la consultante, el apartado uno, 18º, letras k) y l), del artículo 20 de la Ley 37/1992 dispone que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en operaciones interiores, las siguientes operaciones financieras:
“k) Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de este número, con excepción de los siguientes:
a´) Los representativos de mercaderías.
b') Aquéllos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble. No tienen esta naturaleza las acciones o las participaciones en sociedades.
l) La transmisión de los valores a que se refiere la letra anterior y los servicios relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortización, con las mismas excepciones.”
En consecuencia, a la transmisión de las participaciones sociales de las sociedades objeto de consulta le será de aplicación la exención contenida en el número 18º, letras k) y l), del artículo 20.uno de la Ley, antes trascrito.
Por último, cuando la entidad beneficiaria de los inmuebles se fusione con otra entidad del grupo, actuando esta última como sociedad absorbente, se producirá nuevamente una transmisión de bienes inmuebles en los mismos términos señalados en el apartado tercero de esta contestación, que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de que a dicha transmisión pudiera serle de aplicación la exención contenida en el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992, antes referido, y, en su caso, la renuncia a la aplicación de la misma, tal y como establece el artículo 20.dos de la Ley del Impuesto.
3. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B).10 del Texto refundido de la Ley del referido Impuesto (TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del Texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo Texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Asimismo, el artículo 45.I.B).10 del citado Texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados “Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho Impuesto. La no sujeción a esta modalidad del Impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del Impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, si las operaciones descritas en el escrito de consulta tiene la consideración de operaciones de reestructuración, estarán no sujetas a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exentas de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.
Por otra parte, el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, determina lo siguiente en sus apartados 1 y 2.a) y b):
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:
a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por ciento por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas. A los efectos del cómputo del 50 por ciento del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1.ª A los efectos de este precepto, no se considerarán bienes inmuebles las concesiones administrativas y los elementos patrimoniales afectos a las mismas regulados en el Reglamento (CE) No 254/2009 de la Comisión de 25 de marzo 2009, que modifica el Reglamento (CE) No 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) No 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la Interpretación No 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF).
2.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición.
3.ª No se tendrán en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.
4.ª El cómputo deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de ésta.
5.ª El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores.
Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por ciento. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades. En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a). En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.”
Teniendo en cuenta que las tres operaciones que se pretende realizar se producirán dentro de un grupo de sociedades y que en él la matriz ya es propietaria, directa o indirectamente, del 100 por 100 del capital social de las sociedades del grupo, las transmisiones de valores que se realicen estarán exentas del ITPAJD en virtud de lo previsto en el apartado 1 del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, ya que no se produciría ninguno de los dos supuestos regulados en las letras a) y b) del apartado 2 del precepto.
4. Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana:
El Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 104 del TRLRHL regula la naturaleza, el hecho imponible y los supuestos de no sujeción del IIVTNU, estableciendo que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.”
Es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente, de acuerdo con el artículo 106.1 del TRLRHL:
“a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.
b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno o que constituya o transmita el derecho real de que se trate.”
El artículo 107 del TRLRHL regula la determinación de la base imponible del IIVTNU, estableciendo en su apartado 1 que:
“1. La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años.
A efectos de la determinación de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo, de acuerdo con lo previsto en los apartados 2 y 3 de este artículo, y el porcentaje que corresponda en función de lo previsto en su apartado 4.”
El apartado 2 del mismo artículo establece las reglas para la determinación del valor del terreno en el momento del devengo. En el caso de transmisiones de terrenos, el valor de éstos en el momento del devengo será el que tengan determinado en dicho momento a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
Por otra parte, el apartado 4 del artículo 107 del TRLRHL establece que:
"4. Sobre el valor del terreno en el momento del devengo, derivado de lo dispuesto en los apartados 2 y 3 anteriores, se aplicará el porcentaje anual que determine cada ayuntamiento, sin que el mismo pueda exceder de los límites siguientes:
a) Período de uno hasta cinco años: 3,7.
b) Período de hasta diez años: 3,5.
c) Período de hasta quince años: 3,2.
d) Período de hasta veinte años: 3.
Para determinar el porcentaje, se aplicarán las reglas siguientes:
1.ª El incremento de valor de cada operación gravada por el impuesto se determinará con arreglo al porcentaje anual fijado por el ayuntamiento para el período que comprenda el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto dicho incremento.
2.ª El porcentaje a aplicar sobre el valor del terreno en el momento del devengo será el resultante de multiplicar el porcentaje anual aplicable a cada caso concreto por el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto el incremento del valor.
3.ª Para determinar el porcentaje anual aplicable a cada operación concreta conforme a la regla 1.ª y para determinar el número de años por los que se ha de multiplicar dicho porcentaje anual conforme a la regla 2.ª, sólo se considerarán los años completos que integren el período de puesta de manifiesto del incremento de valor, sin que a tales efectos puedan considerarse las fracciones de años de dicho período.
Los porcentajes anuales fijados en este apartado podrán ser modificados por las Leyes de Presupuestos Generales del Estado.”
El IIVTNU se devenga, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 109.1.a) en la fecha de la transmisión de la propiedad del terreno.
En relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS establece:
“3. No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales.” (Actualmente, mismo artículo y apartado del TRLRHL).
En consecuencia, el no devengo del IIVTNU está condicionado a que, en los supuestos en cuestión, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda del TRLIS, y se aplique el régimen fiscal del capítulo VIII de su título VII.
En caso de que no resulte aplicable el régimen fiscal del capítulo VIII del título VII, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia de las transmisiones de los terrenos de naturaleza urbana, siendo los sujetos pasivos de dicho impuesto la sociedad escindida, la sociedad segregada y la sociedad absorbida por la fusión. No obstante, para que queden gravadas la segunda y tercera transmisión deberá transcurrir un año entre la primera y la segunda transmisión y entre la segunda y la tercera, dado que no se consideran las fracciones de años a efectos de determinación del porcentaje anual del artículo 107.4 del TRLRHL, y por tanto el incremento de valor de los terrenos urbanos no quedaría gravado por el IIVTNU.
El IIVTNU se devengará en la fechas de las transmisiones de las propiedades de los terrenos, estando los sujetos pasivos obligados a presentar ante el ayuntamiento correspondiente las declaraciones que determine la ordenanza fiscal, conteniendo los elementos de la relación tributaria imprescindibles para practicar la liquidación procedente, en el plazo de treinta días hábiles, a contar desde las fechas en que se produzcan los devengos del impuesto. A dicha declaración se acompañará el documento en el que conste el acto o contrato que origina la imposición. El ayuntamiento está facultado para establecer el sistema de autoliquidación por el sujeto pasivo, que llevará consigo el ingreso de la cuota resultante dentro del plazo indicado anteriormente (artículos 109 y 110 del TRLRHL).
La base imponible del IIVTNU está constituida por el incremento del valor del terreno, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años (artículo 107 del TRLRHL).
El tipo de gravamen del IIVTNU será el fijado por cada ayuntamiento, sin que dicho tipo pueda exceder del 30 por ciento (artículo 108 del TRLRHL).
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 24/1988 art. 108
Ley 37/1992 art. 7 y 20
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 19, 21 y 45
TRLRHL RDLeg 2/2004 art. 104, 106 y 107