El régimen especial de diferimiento del capítulo VIII LIS es aplicable a la operación proyectada sin condicionamiento por la naturaleza o carácter empresarial de las actividades realizadas por las entidades intervinientes. La DGT descarta que la calificación como "gestor de patrimonio" o la no sujeción a IAE constituyan obstáculo para acceder al diferimiento, siempre que concurran los requisitos formales de fusión (art. 97 LIS) y se acredite motivo económico válido conforme al art. 110.2 LIS (reestructuración, racionalización), siendo el argumento de comunidad de objeto social, domicilio y accionariado indicativo de tal validez económica.
Hechos
La consultante va a proceder a la fusión por absorción de otra sociedad mercantil. Ambas entidades son residentes en territorio español y se encuentran participadas por un mismo grupo familiar.Constituye el objeto social de las mismas la promoción y construcción inmobiliaria, la realización de proyectos de reforma y decoración de edificaciones, el asesoramiento a terceros en materia inmobiliaria y la gestión de patrimonios mobiliarios e inmobiliarios.Ambas sociedades venían prestando servicios para un único cliente, quien recientemente dio por finalizada su relación comercial con aquellas, de modo que, en la actualidad, los ingresos societarios proceden en su totalidad de la gestión de sus respectivos patrimonios, vía intereses, dividendos e incrementos patrimoniales por compra venta de activos. La fusión se llevará a cabo mediante la oportuna ampliación de capital social por parte de la entidad consultante, abonando a los socios una compensación en metálico.
Cuestión planteada
Aplicación a la operación proyectada del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores regulado en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) 2. Si sería necesario que la sociedad absorbente se dé de alta en algún epígrafe específico del Impuesto sobre Actividades Económicas, teniendo en cuenta que, en la actualidad, ha declarado mediante la correspondiente declaración censal que se dedica a la gestión de su patrimonio y al arrendamiento de locales de negocio, actividades que no obligan a tributar por dicho impuesto.
Contestación
1. El artículo 97.1.a) de la LIS establece que tendrá la consideración de fusión la operación por la cual "una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."
Esta definición de fusión hace referencia al mismo concepto que se encuentra recogido en los artículos 233 y siguientes del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre.
El examen de la normativa citada determina que la aplicación del régimen especial no está condicionado por el hecho de que las entidades intervinientes realicen o no actividades empresariales o tributen en régimen de transparencia fiscal. Hay que considerar, en este sentido, que, de conformidad con el artículo 98 de la LIS, no resultará aplicable el régimen fiscal especial de diferimiento en las transmisiones realizadas a entidades exentas en el Impuesto sobre Sociedades.
A este respecto, el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que las sociedades transparentes tributarán por este Impuesto e ingresarán la cuota correspondiente en las mismas condiciones que cualquier otro sujeto pasivo; hay que concluir, por tanto, que no gozan de exención. En consecuencia, aunque las sociedades intervinientes en la operación se hallasen sometidas al régimen de transparencia fiscal, podrían aplicar el régimen de diferimiento previsto en el capítulo VIII del título VIII de la LIS siempre que se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Por otro lado, el artículo 110.2 de la LIS dispone que no se aplicará el régimen establecido en el citado capítulo VIII "cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."
En el caso planteado se alega un propósito para la operación que, a priori, podría reputarse como un motivo económico válido: siendo comunes el objeto social, domicilio y los socios de las empresas participantes, parece desprenderse que la agrupación de sus patrimonios servirá para simplificar la gestión de ambas, eliminando redundancias y buscando así racionalizar su actividad, lo que llevaría a presumir que dicha operación no se realiza con un propósito eminentemente fiscal y que, por tanto, podría aplicarse a la misma el régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS.
No obstante, es necesario hacer constar que la presente contestación se realiza únicamente en atención y de acuerdo con los hechos, circunstancias y datos expresados por el consultante en su escrito, siendo los mismos, en este caso, insuficientes para poder valorar con la necesaria profundidad la operación y teniendo aquella efectos sólo respecto de ellos. La existencia de otras circunstancias previas o posteriores a la operación de fusión descrita que no hayan sido mencionadas en su escrito pudieran tener influencia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que su concurrencia podría alterar el juicio al que se ha llegado en la presente contestación, lo que podrá ser valorado en fase de comprobación administrativa.
2. Con carácter general, según se desprende de los artículos 79.1 y 80.1 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, y de la Regla 3ª.1 de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, la sujeción al Impuesto sobre Actividades Económicas viene determinada por el mero ejercicio en territorio nacional de actividades económicas (empresariales, profesionales o artísticas), considerándose que una actividad se ejerce con tal carácter económico, esto es, empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En ese contexto, el criterio administrativo, expuesto en reiteradas ocasiones, es que la mera tenencia de bienes y la compra-venta de valores mobiliarios para sí mismo, bien por personas físicas, bien por personas jurídicas o entidades carentes de personalidad jurídica, no constituyen actividades económicas a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, ya que no suponen la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, de suerte tal que por dichas actividades no procede tributación alguna por dicho impuesto.
Consiguientemente, siempre que la sociedad en cuestión se limite a la administración de su propio patrimonio, así como a la compra-venta de valores mobiliarios, no procederá tributación alguna por el Impuesto sobre Actividades Económicas.
Al igual que ocurre con la adquisición de valores mobiliarios para sí mismo, la mera adquisición y tenencia de bienes inmuebles tampoco constituye en sí misma hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas y, por tanto, no está sujeta a tributación por el mismo.
Sin embargo, cuestión distinta es la que se plantearía en el caso de que se desarrolle una actividad de arrendamiento de dichos bienes inmuebles. En efecto, en el supuesto de que la sociedad arrendara bienes inmuebles dicha actividad constituiría la realización del hecho imponible del impuesto y, por tanto, la obligación de causar alta en la matrícula del mismo, por suponer la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o recursos humanos con el fin de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
La actividad de arrendamiento de bienes inmuebles se halla clasificada en la Agrupación 86 de la Sección Primera de las Tarifas, que se subdivide en dos grupos: el Grupo 861 “Alquiler de bienes inmuebles de naturaleza urbana”, que a su vez se subdivide en dos Epígrafes, el Epígrafe 861.1 “Alquiler de viviendas” y el 861.2 “Alquiler de locales industriales y otros alquileres n.c.o.p.”, y el Grupo 862 “Alquiler de bienes inmuebles de naturaleza rústica”.
La cuota de cada una de dichas rúbricas tiene carácter nacional (Regla 12ª de la Instrucción) y es el 0,10 por 100 del valor catastral asignado a los inmuebles (incluidos en la rúbrica respectiva) a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. Y en la respectiva Nota 2ª que cada rúbrica lleva adjunta se establece que los sujetos pasivos cuyas cuotas por la actividad sean inferiores a 601,01 euros tributarán por cuota cero (Regla 15ª.1 de la Instrucción).
Por tanto, y en el caso de que se desarrolle dicha actividad, si las cuotas correspondientes a cada una de las rúbricas del Grupo 861 que clasifican los distintos bienes inmuebles arrendados (viviendas, locales industriales y otros) superaran los 601,01 euros, la entidad en cuestión estará obligada a tributar y presentar declaración por el Impuesto sobre Actividades Económicas por cada una de las rúbricas que clasifican dichos arrendamientos, no existiendo obligación de declarar en aquellos supuestos en que la cuota correspondiente a cada tipo de bien inmueble arrendado o rúbrica sea inferior a 601,01 euros, en cuyo supuesto se tributaría por cuota cero.
En todo caso, debe resaltarse que, con efectos desde 1 de enero de 2003, la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de reforma de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales (B.O.E. de 28 de diciembre de 2002), ha modificado el artículo 83 de dicha Ley 39/1988.
El artículo 83.1.c) de la Ley 39/1988, en su nueva redacción vigente desde 1 de enero de 2003, establece, entre otros supuestos, la exención en el pago del Impuesto sobre Actividades Económicas para los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros, en los términos previstos en las Reglas 1ª, 2ª y 3ª de la letra c) del apartado 1 del artículo 83 de la Ley 39/1988.
Por último, conviene recordar que, de acuerdo con el artículo 82, apartado 1 de la Ley 39/1988, no constituye hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas "la enajenación de bienes integrados en el activo fijo de las Empresas que hubieran figurado debidamente inventariados como tal inmovilizado con más de dos años de antelación a la fecha de transmitirse y la venta de bienes de uso particular y privado del vendedor siempre que los hubiere utilizado durante igual periodo de tiempo."
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 97