La retención del 3% del artículo 25.2 TRLIRNR no es aplicable a la transmisión de acciones por no residente a residente, ya que el precepto se circunscribe exclusivamente a transmisiones de inmuebles. No obstante, la ganancia patrimonial derivada de la venta de acciones de sociedad cuyo activo esté constituido mayoritariamente por bienes inmuebles sí queda sujeta a IRNR conforme al artículo 13.1.i) TRLIRNR y atribuida a España por el Convenio hispano-mejicano (art. 13.2), aunque sin obligación de retención en origen: la declaración y autoliquidación corresponden al no residente.
Hechos
Una sociedad limitada residente en España va a adquirir acciones de una sociedad española cuyo activo esta constituido en más de un 50% por bienes inmuebles sitos en territorio español. La titular de las acciones es una persona física residente en México.
Cuestión planteada
Si hay que practicar la retención del 3% regulada en el artículo 25.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Contestación
El artículo 25.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre no Residentes aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR establece que existe la obligación de retener un 3 por ciento en las transmisiones de inmuebles propiedad de personas físicas y de sociedades no residentes, a cuenta del posible incremento de patrimonio que pudiera producirse con la venta de inmuebles. A estos efectos el apartado 2 del citado artículo establece:
“Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por contribuyentes que actúen sin establecimiento permanente, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el 3 por ciento, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del impuesto correspondiente a aquéllos.”
El caso consultado trata de la transmisión de acciones por un no residente a un residente en territorio español por lo que no se encuentra el supuesto planteado dentro del supuesto previsto en la Ley, sin perjuicio de que la persona transmitente deba tributar en territorio español de conformidad con el Convenio suscrito entre el Reino de España y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anejo de 24 de julio de 1992 (BOE de 27 de octubre de 1994) y de acuerdo con el TRLIRNR.
El Convenio hispano-mejicano atribuye en su artículo 13.2 la potestad tributaria a España para gravar la venta de acciones por una persona residente en México, al tratarse de acciones de una sociedad cuyo activo esta constituido en más de un 50% por bienes inmuebles:
“Las ganancias derivadas de la enajenación de acciones, partes sociales u otros derechos de la sociedad o de otra persona moral o jurídica cuyos activos estén principalmente constituidos, directa o indirectamente, por bienes inmuebles situados en un Estado Contratante o por derechos relacionados con tales bienes inmuebles, pueden someterse a imposición en ese Estado. Para estos efectos, no se tomarán en consideración los bienes inmuebles que dicha sociedad, o persona moral o jurídica, afecta a su actividad industrial, comercial o agrícola o a la prestación de servicios profesionales.
Por lo que respecta a la normativa interna el TRLIRNR en el artículo 12 regula que constituye el hecho imponible del impuesto la obtención de rentas en territorio español de conformidad con lo establecido en el artículo siguiente.
Por su parte el artículo 13.1.i) considera como renta obtenida en territorio español:
“las ganancias patrimoniales:
(…)
3º. Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos: En particular se consideran incluidas:
- Las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español.”
El tipo aplicable a la operación será del 18% de acuerdo con el artículo 25.1.f) del TRLIRNR y el transmitente vendrá obligado a efectuar una declaración e ingreso de la cuota tributaria de conformidad con el artículo 28 del TRLIRNR.
Referencia normativa
Convenio Hispano-Mejícano, RDL 5/2004 TRLIRNR