El régimen especial de aportaciones del art. 94 TRLIS es aplicable únicamente cuando el patrimonio segregado constituye una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios, permitiendo por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en la entidad receptora. La DGT descarta la aplicación del régimen a patrimonios que, pese a ser funcionales para el aportante, carecen de autonomía económica en sede de la adquirente, lo que requiere análisis casuístico del conjunto de elementos segregados.
Hechos
El consultante, persona física, y su esposa son propietarios, en régimen de gananciales, de diversos inmuebles, los cuales se encuentran arrendados. El consultante figura dado de alta en el censo de actividades empresariales y, desde septiembre de 2007, utiliza uno de sus locales como oficina de gestión y cuenta con una persona, dada de alta en el régimen general de la Seguridad Social, y a jornada completa para llevar a cabo las tareas administrativas propias de la actividad inmobiliaria. A su vez, lleva la contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En la actualidad, el consultante está jubilado por lo que se está planteando aportar dichos inmuebles a una sociedad familiar de nueva creación en la que participarían, mayoritariamente, él y su esposa, así como sus hijos. Dicha operación se llevaría a cabo con la finalidad de reestructurar y racionalizar la actividad inmobiliaria, permitiendo llevar a cabo una política empresarial que garantice una gestión más profesionalizada, posibilitando la obtención de financiación en condiciones más favorables, así como facilitando la sucesión intergeneracional y asegurando la unidad del negocio familiar en el futuro.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94.1 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. (…)”
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación cumpliría los requisitos formales del artículo 94 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal, en la medida en que el aportante lleve su contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
A su vez, el precepto transcrito exige que los elementos aportados estén afectos a una actividad económica y que la persona física, aportante, lleve la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En este sentido, para determinar la existencia de actividad económica, ha de atenderse a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), que, en su apartado 2, establece lo siguiente:
“2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Asimismo, el artículo 29.3 de la LIRPF dispone que “la consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges”.
De lo que se deduce, en el supuesto concreto planteado, que los inmuebles de titularidad compartida del matrimonio tienen la consideración de elementos patrimoniales afectos a la actividad económica de arrendamiento aún cuando dicha actividad se realice exclusivamente por uno de los cónyuges.
En consecuencia, en la medida en que en el supuesto concreto planteado parecen cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF, previamente transcrito, y que el consultante lleva la contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, la operación de aportación no dineraria planteada, al tener por objeto elementos patrimoniales afectos a la explotación económica de arrendamiento de inmuebles, tendrá la consideración de aportación no dineraria de rama de actividad en el sentido del artículo 94 del TRLIS y, por tanto, podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre y cuando el aportante, tras la operación planteada, participe en el capital social de la entidad beneficiaria en al menos un 5%.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se llevaría a cabo con la finalidad de reestructurar y racionalizar la actividad inmobiliaria, permitiendo llevar a cabo una política empresarial que garantice una gestión más profesionalizada, posibilitando la obtención de financiación en condiciones más favorables, así como facilitando la sucesión intergeneracional y asegurando la unidad del negocio familiar en el futuro. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96