La escisión parcial financiera descrita cumple los requisitos del art. 83.2.1º.c) TRLIS (segregación de participación mayoritaria del 98% en sociedad B manteniendo rama de actividad de administración de fincas), siendo susceptible de acogimiento al régimen especial del cap. VIII T. VII TRLIS. La DGT descarta que la exención por escisión sea desvirtuada por la posterior adquisición de control sobre sociedad B conforme al art. 108 LMV, ya que dicha norma es inaplicable a operaciones sujetas a régimen fiscal especial de escisión. La entidad adquirente resultante estará no sujeta a ITP/AJD por transmisión de participaciones derivada de la escisión, mientras que el control posterior de la persona física quedaría sujeto a ITP modalidad TP solo si se opera fuera del régimen especial.
Hechos
Una persona física posee en plena propiedad el 99,99% del capital social de una sociedad A, la cual, a su vez, tiene en plena propiedad el 98% aproximadamente del capital social de una sociedad B. La primera tiene por actividad la propia de la administración de fincas ajenas sin ser titular de bien inmueble alguno. La segunda se dedica exclusivamente al arrendamiento de los bienes inmuebles de su propiedad, con los medios materiales y humanos para merecer la condición fiscal de actividad económica.
Esta estructura vertical imposibilita el acceso a la condición de socio de los empleados de la sociedad A, puesto que actualmente el ser socio de ésta implica serlo también de la sociedad B, cuyo valor es muy elevado como consecuencia de los inmuebles que posee. Por lo tanto, al objeto de asegurar la continuidad del negocio de administración de fincas, conviene separarlo del negocio basado meramente en el arrendamiento de los inmuebles propios, para de este modo poder hacer accesible la condición de socio a algunos de los empleados de la sociedad A, que actualmente tendrían que pagar un precio muy elevado por una ínfima parte del capital social de la sociedad A, como consecuencia de estar participando indirectamente también en la sociedad B.
Al objeto de corregir la anomalía citada, la cual amenaza la continuidad de la empresa en el medio plazo, facilitando así el acceso de nuevos socios a la sociedad A, el órgano de administración está proyectando llevar a cabo una escisión financiera consistente en segregar la totalidad de la participación que posee en la sociedad B mediante su transmisión a una entidad de nueva creación, cuyas participaciones serían proporcionalmente distribuidas entre los actuales socios de la sociedad A.
Cuestión planteada
Si la escisión parcial descrita constituye una escisión parcial financiera tal y como se define en el artículo 83.2.1º.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y si la finalidad perseguida antes señalada puede considerarse como motivo económico válido suficiente para poder acoger la operación al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Asumiendo que le resulte de aplicación dicho régimen especial, si estaría no sujeta o sujeta y exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales, la entidad adquirente que se constituiría como consecuencia de la señalada escisión parcial o por el contrario debería tributar por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales en virtud del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores como consecuencia de adquirir el control sobre la sociedad B cuyo activo está compuesto básicamente por bienes inmuebles. Y si estaría sujeto y no exento por dicho Impuesto en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales el control adquirido por parte de la persona física de la sociedad beneficiaria de la escisión desde el momento de su constitución ya que el activo de esta nueva entidad estaría compuesto únicamente por una participación mayoritaria en una sociedad cuyo activo está principalmente compuesto por bienes inmuebles.
Contestación
Impuesto sobre Sociedades:
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior”.
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
En el caso concreto planteado, se produce la segregación de la participación mayoritaria (el 98%) en una entidad, la sociedad B, mientras que en el patrimonio de la escindida se mantiene su actividad de administración de fincas ajenas. Así pues, en este caso resulta necesario que el patrimonio que permanece en la sociedad escindida tras la operación de escisión parcial financiera constituya una unidad económica y permita por sí misma el desarrollo de una explotación económica determinante de una rama de actividad, lo cual parece ser el caso de la actividad de administración de fincas. En tal supuesto, pueden considerarse cumplidas las circunstancias indicadas para que la operación de escisión financiera planteada pueda acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. No obstante, estos aspectos se refieren a cuestiones de hecho que deberán probarse, en su caso, ante los órganos competentes de la Administración tributaria en materia de comprobación.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la estructura actual de la sociedad A imposibilita el acceso a la condición de socio de los empleados de la misma, puesto que actualmente el ser socio de ésta implica serlo también de la sociedad B, cuyo valor es muy elevado como consecuencia de los inmuebles que posee, por lo que tendrían que pagar un precio muy elevado por una ínfima parte del capital social de la sociedad A. Al objeto de corregir la anomalía citada, la cual amenaza la continuidad de la empresa en el medio plazo, facilitando así el acceso de nuevos socios a la sociedad A, se proyecta la operación descrita. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B).10 y 11 del Texto refundido de la Ley del referido Impuesto (TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del Texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo Texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Asimismo, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado Texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho Impuesto. La no sujeción a esta modalidad del Impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del Impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, si la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho Impuesto.
En caso contrario, la constitución de la nueva sociedad estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias por el concepto de constitución de sociedades, si bien estaría exenta del impuesto en virtud de lo dispuesto en el número 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, en la redacción dada a aquel por el Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre, transcrito anteriormente, que entró en vigor el mismo día de su publicación en el BOE, el 3 de diciembre. En este último caso, la sujeción de la operación a la modalidad de operaciones societarias impediría su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.
Por otra parte, el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (LMV), determina lo siguiente en sus apartados 1 y 2.a) y b):
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:
a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por ciento por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas. A los efectos del cómputo del 50 por ciento del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1.ª A los efectos de este precepto, no se considerarán bienes inmuebles las concesiones administrativas y los elementos patrimoniales afectos a las mismas regulados en el Reglamento (CE) No 254/2009 de la Comisión de 25 de marzo 2009, que modifica el Reglamento (CE) No 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) No 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la Interpretación No 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF).
2.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición.
3.ª No se tendrán en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.
4.ª El cómputo deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de ésta.
5.ª El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores.
Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por ciento. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades. En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a). En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.”
Conforme al precepto transcrito, la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD de la transmisión de valores representativos del capital social o patrimonio de una sociedad requiere la concurrencia de los siguientes requisitos:
Que el activo de la entidad cuyos valores se transmiten esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España.
Que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.
De acuerdo con lo anterior, parece desprenderse del escrito de consulta que la nueva sociedad que se va a constituir cumple el requisito de composición de activo mayoritariamente inmobiliario (activo constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España), por lo que podría considerarse, en principio, que se cumplirían los requisitos exigidos por el apartado 2, letra a), del artículo 108 de la LMV para la aplicación del gravamen de transmisiones patrimoniales onerosas, dado que tanto la propia entidad consultante, como el socio de dicha entidad van a obtener el control total de la nueva sociedad que se constituye.
Sin embargo, no se producirá en ningún caso el supuesto de gravamen previsto en la letra a) del artículo 108.2 en el supuesto de escisión total con creación de nueva sociedad, puesto que para ver si se cumplen los requisitos enunciados debe tenerse en cuenta el activo de la sociedad en cuestión en el momento de la operación (lo que se puede denominar como situación “ex-ante”), y en este caso en la nueva sociedad nunca existe previamente un activo mayoritariamente inmobiliario.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96