Las dos entregas sucesivas están sujetas a IVA español: la primera (consultante a empresa alemana) por ser entrega de bienes en territorio español sin expedición/transporte al extranjero; la segunda (empresa alemana a empresa española) por realizarse la puesta a disposición en territorio español. La empresa alemana recuperará el IVA repercutido en la primera adquisición como IVA soportado deducible conforme al régimen general de deducción (artículo 100 LIVA), sin necesidad de régimen especial de exención intracomunitaria. No existe aplicación del artículo 25.1 LIVA por falta de expedición/transporte fuera del ámbito territorial español.
Hechos
La entidad consultante vende determinados bienes (algodón) a una empresa alemana no establecida en España quien, a su vez, los vende a otra empresa establecida en España.
Los bienes objeto de las referidas ventas no salen en ningún momento del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido español de la primera entrega.
-Procedimiento a utilizar por la empresa alemana para recuperar el IVA que le repercuta la entidad consultante.
-Si existe en Alemania la misma legislación que en España para evitar la doble imposición de la operación citada.
Contestación
A) Fundamentos de derecho 1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en su ámbito espacial de aplicación por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 68, apartados uno y dos.1º, de la citada Ley, establece lo siguiente:
"Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(....)".
El artículo 25, apartado uno, de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
"Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.
Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el Capítulo IV del Título IX de esta Ley".
En el supuesto que se plantea se producen dos entregas sucesivas de bienes: una, de la entidad consultante a una empresa alemana y otra de esta última empresa a otra establecida en España.
Las dos entregas están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y ninguna de ellas disfruta de exención, por cuanto que los bienes no se transportan fuera del ámbito de aplicación del Impuesto para ponerlos a disposición de los respectivos adquirentes.
Para la localización de ambas entregas será aplicable el artículo 68.uno, transcrito anteriormente, y a la primera de las entregas no le será aplicable la exención comprendida en el artículo 25 de la Ley, por cuanto que los bienes no salen con destino a otro Estado miembro de la Comunidad.
2.- El artículo 84 de la Ley del Impuesto declara como sujetos pasivos del mismo a las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las operaciones sujetas al Impuesto.
No obstante, según este mismo precepto, cuando las operaciones sujetas al Impuesto se efectúen por personas o entidades no establecidas en su ámbito espacial el sujeto pasivo será el empresario o profesional para quienes se realicen dichas operaciones exentas, salvo determinadas excepciones que no afectan al supuesto que se consulta.
Asimismo, el artículo 88 de la misma Ley establece que los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
De la aplicación de estos últimos preceptos resulta que el sujeto pasivo de la primera de las entregas comprendidas en la consulta será la entidad consultante y en la segunda entrega, la efectuada por la empresa alemana a la empresa española adquirente final de los bienes, el sujeto pasivo será esta última empresa adquirente.
En el primer caso el sujeto pasivo deberá repercutir el Impuesto a la empresa alemana y en el segundo caso, la empresa adquirente tendrá que repercutirse así misma el Impuesto correspondiente a la entrega efectuada por la empresa alemana.
3.- Como consecuencia de las repercusiones obligatorias indicadas en el número anterior, la empresa alemana tendrá que soportar el Impuesto repercutido por la consultante. Dado que la empresa alemana no está establecida en el ámbito espacial del Impuesto sobre el Valor Añadido ni realiza operaciones por la que ella deba, a su vez, repercutir el Impuesto, sólo podrá recuperar el Impuesto soportado a través del procedimiento especial establecido en el artículo 119 de la Ley del Impuesto, que dispone lo siguiente:
"Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio con arreglo a lo establecido en este artículo.
Se asimilarán a los no establecidos en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto, los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen entregas de bienes ni prestaciones de servicios en el mencionado ámbito espacial.
Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:
1º. Que las personas que pretendan ejercitarlo estén establecidas en la Comunidad o, caso de no concurrir dicha circunstancia, se acredite la reciprocidad en favor de los empresarios o profesionales establecidos en España.
2º. Que durante el período a que se refiere la solicitud los interesados no hayan realizado en el territorio de aplicación del Impuesto operaciones sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean los destinatarios de las mismas, según lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, números 2º y 3º, de esta Ley.
b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64, de esta Ley.
Tres. Las personas no establecidas en la Comunidad, que pretendan hacer uso del derecho a la devolución regulado en este artículo, deberán nombrar previamente un representante residente en el territorio de aplicación del Impuesto a cuyo cargo estará el cumplimiento de las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes, el cual responderá solidariamente con el interesado en los casos de devolución improcedente.
La Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.
Cuatro. Las personas en quienes concurran los requisitos descritos en este artículo tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado en las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados en el período de tiempo a que corresponda la solicitud, en la medida en que los indicados bienes o servicios se utilicen en la realización de las operaciones descritas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley y en el apartado dos, número 2º, letra a) de este artículo.
Cinco. No se aplicará lo dispuesto en este artículo a las entregas de bienes a las que sean de aplicación las exenciones establecidas en los artículos 21, número 2º y 25 de esta Ley.
Seis. Para la determinación de las cuotas a devolver se atenderá al destino efectivo de los bienes o servicios adquiridos o importados, sin que sea de aplicación a estos efectos la regla de prorrata.
Siete. A efectos de lo dispuesto en los apartados anteriores las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la devolución deberán devolverse a los interesados en función del grado de afectación de dichos bienes y servicios a la realización de operaciones que originen el derecho a la devolución.
La prueba de la afectación incumbirá a quien pretenda ejercitar el derecho a la devolución.
Ocho. Serán de aplicación a las devoluciones reguladas en este artículo las limitaciones y exclusiones del derecho a deducir previstas en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Nueve. No serán admisibles las solicitudes de devolución por un importe global inferior a la cifra que se determine reglamentariamente.
Diez. Las solicitudes de devolución únicamente podrán referirse a los períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores.
No obstante, serán admisibles las solicitudes de devolución que se refieran a un período de tiempo inferior siempre que concluya el día 31 de diciembre del año que corresponda.
Once. Reglamentariamente se determinará el procedimiento para solicitar las devoluciones a que se refiere este artículo".
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1.- Está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la entrega efectuada por la Sociedad consultante en favor de la empresa alemana.
No resulta aplicable a la referida entrega la exención prevista en el artículo 25.uno de la Ley 37/1992, por cuanto que los bienes objeto de dicha entrega no se expiden ni transportan con destino a otro Estado miembro de la Comunidad.
La entidad consultante no deberá incluir la información relativa a dicha entrega en su declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, porque la misma no tiene tal naturaleza.
La Sociedad consultante tendrá que repercutir a la empresa alemana la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la entrega de bienes que efectúa a esta última, mediante la expedición de la correspondiente factura ajustada a lo previsto en la Ley 37/1992 y en el Real Decreto 2402/1985.
2.- Asimismo, la entrega realizada por la empresa alemana a la empresa española adquirente también está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo esta última empresa repercutirse así misma el Impuesto correspondiente a dicha entrega.
3.- Dado que, la empresa alemana no está establecida en el territorio de aplicación del Impuesto ni realiza en ese territorio operaciones por las que deba liquidar y repercutir el Impuesto, sólo podrá recuperar el Impuesto soportado a través del procedimiento especial previsto en el artículo 119 de la Ley 37/1992, transcrito en la parta A) de esta contestación.
Referencia normativa
Ley 37/1992, Arts. 4, 25-Uno, 68, 119