La transferencia de piezas de acero desde España a Alemania constituye operación asimilada a entrega gravada en España (art. 9.3 LIVA), descartándose la exclusión del art. 9.3.e) LIVA porque las piezas no se reexpiden a España tras los trabajos, sino que se venden a clientes alemanes. Si el adquirente alemán fuera empresario identificado en IVA o persona jurídica no empresario identificada en Alemania, la entrega estaría exenta conforme al art. 25.1 LIVA, condicionado a que acredite tal identificación y que sus adquisiciones intracomunitarias estén sujetas al IVA en Alemania.
Hechos
La consultante es una empresa española no establecida en Alemania que envía piezas de acero a este país donde son objeto de ciertos trabajos, por los que se repercute a la consultante el IVA alemán. Posteriormente, la empresa española vende dichas piezas a empresarios alemanes sin que las mismas salgan de Alemania. La Administración alemana ha denegado la devolución del IVA alemán soportado por la consultante por la vía de la Octava Directiva.
Cuestión planteada
Si es correcta la actuación de la Administración alemana. - Qué ocurriría si fuera una empresa alemana no establecida en España la que transfiriera las piezas de acero a España y, después de realizados los trabajos correspondientes, vendiera las piezas a empresarios españoles.
Contestación
1.- El artículo 9,3º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que se considerará operación asimilada a las entregas de bienes a título oneroso, "la transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último." No obstante, según lo dispuesto en la letra e) del mismo precepto, quedan excluidas de dicha consideración las transferencias de bienes que se utilicen para "la prestación de un servicio para el sujeto pasivo, que tenga por objeto informes periciales o trabajos efectuados sobre dichos bienes en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de dichos bienes, siempre que éstos, después de los mencionados servicios, se reexpidan con destino al sujeto pasivo en el territorio de aplicación del Impuesto. Entre los citados trabajos se comprenden las reparaciones y las ejecuciones de obra que deban calificarse de prestaciones de servicios de acuerdo con el artículo 11 de esta Ley." De acuerdo con lo anterior, la transferencia de las piezas de acero por parte de la consultante desde el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español hasta Alemania constituye una operación asimilada a entrega de bienes en España. La realización en Alemania de determinados trabajos sobre tales piezas de acero no desvirtúa lo anterior, ya que para ello sería necesario que después de realizados los trabajos las piezas se reexpidieran de vuelta a España, cosa que no ocurre, pues dichas piezas se venden directamente a clientes alemanes.
2.- El artículo 25, apartados uno y tres de la Ley 37/1.992 establece lo que sigue:
"Artículo 25.- Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro.
Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.
Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el Capítulo IV del Título IX de esta Ley.
(...) Tres. Las entregas de bienes comprendidas en el artículo 9, número 3º de esta Ley a las que resultaría aplicable la exención del apartado uno si el destinatario fuese otro empresario o profesional." Del precepto transcrito se deriva que la operación asimilada a entrega intracomunitaria efectuada en España a que se refiere el apartado 1 anterior estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido español si se cumplen los requisitos exigidos en los preceptos citados.
3.- El artículo 70,uno,7º de la Ley 37/1992 establece lo que sigue:
"Artículo 70.- Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales.
Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
(...) 7º. Los trabajos realizados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes, en los siguientes casos:
a) Cuando dichos servicios se realicen materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo en el caso de que el destinatario de los mismos comunique al prestador un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por otro Estado miembro y los bienes a que se refieren los servicios sean expedidos o transportados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
En todo caso, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios a que se refiere esta letra relativos a los medios de transporte matriculados en dicho territorio.
(...)." De lo anterior se deriva que los trabajos efectuados sobre las piezas de acero para la consultante en Alemania no están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español.
4.- Los preceptos indicados están adaptados a la Sexta Directiva comunitaria en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, que es la Sexta Directiva del Consejo, de fecha 17 de mayo de 1977.
La legislación alemana deberá estar adaptada también a dicha Directiva pero, en todo caso, la tributación de las operaciones indicadas en su escrito deberá consultarse a la Administración alemana.
No obstante, a título aclaratorio, pueden indicarse los criterios aplicables en España para el caso de que una empresa alemana no establecida en España efectuara el mismo tipo de operaciones que la consultante pero con destino a España (transferencia de piezas de acero desde Alemania hasta España, trabajos efectuados para la empresa alemana sobre las piezas de acero en España y ulterior venta de las piezas de acero en España para empresarios españoles), en cuyo caso el régimen aplicable a la empresa alemana sería el siguiente:
a) La empresa alemana efectuaría una operación asimilada a adquisición intracomunitaria de bienes sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido español, de acuerdo con los artículos 16,4º y 26,cuatro de la Ley 37/1992.
b) Los trabajos efectuados sobre las piezas de acero estarían sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido español, debiendo la empresa alemana soportar la repercusión de tal tributo (artículo 70,uno,7º de la Ley 37/1992).
c) La entrega de las piezas de acero efectuada por la empresa alemana para empresarios españoles estaría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido español. El sujeto pasivo de tal tributo sería, por inversión, la empresa española destinataria de la entrega, dado que la empresa alemana no está establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español (artículo 84,uno,2º,a) de la Ley 37/1992).
d) La empresa alemana podría solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido español soportado por la vía del artículo 119 de la Ley 37/1992 (trasposición a nuestro ordenamiento interno de lo dispuesto en la Octava Directiva del Consejo, 79/1072/CEE, de 6 de diciembre).
En definitiva, a una empresa alemana que se encontrase en España en situación análoga a aquella en que se encuentra en Alemania la consultante se le reconocería el derecho a solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en España por la vía de la Octava Directiva. Por otra parte, y de acuerdo con los criterios recogidos en la Resolución de este Centro Directivo de 17 de febrero de 1995, tal empresa, en tanto que únicamente sería sujeto pasivo de operaciones exentas del Impuesto en virtud de lo previsto en el artículo 26.cuatro de la Ley 37/1992, no estaría obligada a efectuar declaraciones-liquidaciones relativas al mismo (artículo 71 del Reglamento), pero sí estaría obligada al cumplimiento de las demás obligaciones establecidas en el artículo 164, apartado uno de la Ley 37/1992. En particular, dicha empresa debería designar una persona con domicilio en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto para que la representara en relación con el cumplimiento de las siguientes obligaciones establecidas en la Ley y el Reglamento del Impuesto: presentación de declaraciones censales; solicitud de un número de identificación fiscal; expedición y entrega de facturas o documentos equivalentes por las operaciones que realice; llevanza y conservación de libros registros; presentación de la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias prevista en los artículos 78 y siguientes del Reglamento.
5.- En relación con lo anterior, hay que llamar la atención sobre el hecho de que la normativa española prevé la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo para las entregas de bienes interiores efectuadas por empresarios no establecidos en España para otros establecidos en dicho territorio. Ello implica que el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a tales operaciones es el destinatario de las mismas y no el empresario que las realiza y es ello lo que permite a la empresa no establecida acudir al procedimiento de devolución previsto en la Octava Directiva y lo que permite, además, que la operación asimilada a adquisición intracomunitaria de bienes a que se refiere la letra a) del apartado 4 anterior esté exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido español, de acuerdo con lo establecido en el artículo 26,cuatro de la Ley 37/1992.
Ahora bien, ese mecanismo de inversión del sujeto pasivo, en tales supuestos (entregas interiores de bienes efectuadas por un empresario no establecido para un empresario establecido) se contempla en la Sexta Directiva comunitaria (norma de armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido en el seno de la Comunidad Europea) con carácter opcional para los Estados miembros (artículo 21,1,a) de la Directiva). De acuerdo con las informaciones de que dispone este Centro Directivo, no existe inversión del sujeto pasivo en tales casos en la normativa alemana (como hemos señalado, tal mecanismo no es obligatorio). De esta forma, el consultante efectúa en Alemania entregas interiores de piezas de acero sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido alemán (análogas a las señaladas en la letra c) del apartado anterior para el caso inverso) por las que debe repercutir dicho tributo, pues es sujeto pasivo del mismo y ello excluye la posibilidad de recuperar por la vía de la Octava Directiva el Impuesto sobre el Valor Añadido alemán soportado. Tal recuperación deberá efectuarse por la vía normal de las deducciones en las declaraciones- liquidaciones que la consultante ha de presentar en Alemania como sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido alemán. En este sentido, hay que señalar que el hecho de que la consultante no esté establecida en Alemania no descarta su condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido alemán.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
Caso primero: empresa alemana no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español que envía piezas de acero desde Alemania hasta España para que sean objeto de ciertos trabajos y que, posteriormente, vende dichas piezas de acero a empresarios españoles sin que las piezas salgan de España.
Se aplicarán los criterios contenidos en el número 4 anterior, lo que implica que dicha empresa alemana podrá solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido español soportado por la vía del artículo 119 de la Ley 37/1992.
Caso segundo: empresa española no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido alemán que envía piezas de acero desde España hasta Alemania para que sean objeto de ciertos trabajos y que, posteriormente, vende dichas piezas de acero a empresarios alemanes sin que las piezas salgan de Alemania.
En este caso, se realiza una operación asimilada a entrega de bienes en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, sujeta y exenta del impuesto en los términos establecidos en los artículos 25,tres de la Ley 37/1992 y 13,1 y 4 del Reglamento de dicho tributo.
Los demás hechos imponibles del Impuesto sobre el Valor Añadido efectuados con ocasión de tales operaciones no se realizan en España, sino en Alemania, por lo que debería plantearse la consulta a las autoridades de dicho país: así, se producirá en Alemania una operación asimilada a adquisición intracomunitaria de bienes efectuada por la consultante, unos trabajos realizados para la consultante por los que se repercutirá a esta el Impuesto sobre el Valor Añadido alemán y una entrega interior en Alemania efectuada por la consultante para su cliente alemán, sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido alemán.
De acuerdo con los antecedentes que obran en este Centro Directivo, el sujeto pasivo de la última entrega citada es la empresa española (no existe mecanismo de inversión del sujeto pasivo) y ello implica que tal empresa deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido alemán por tales entregas y sólo podrá recuperar el Impuesto sobre el Valor Añadido alemán soportado por la vía normal de las deducciones y no mediante el procedimiento de devolución regulado en la Octava Directiva.
Referencia normativa
Ley 37/1992: Art. 9-3º; 25-uno; 119; RD. 1624/1992, Art. 13;