La exención del artículo 4.8.2 LIP sobre participaciones en entidades resulta de aplicación cuando la entidad no tenga por actividad principal la gestión de patrimonio mobiliario o inmobiliario, determinándose esta circunstancia por la ausencia durante más de 90 días del ejercicio de que más del 50% del activo esté constituido por valores o no afecto a actividades económicas. La norma excluye del cómputo de valores aquellos que cumplen finalidades legales, derechos de crédito derivados de actividades económicas, participaciones de control (≥5% de derechos de voto) gestionadas activamente, y valores cuyo precio de adquisición no exceda beneficios no distribuidos procedentes de explotación económica.
Hechos
El consultante es titular del 50 por ciento de las participaciones de una entidad, del 50 por ciento restante es titular su cónyuge.
El consultante ostenta el cargo de administrador, cargo que según los estatutos sociales es de carácter gratuito. No obstante, percibe unas remuneraciones por sus funciones, tanto directivas como administrador, como laborales en su condición de trabajador.
El consultante manifiesta que todos los activos de la entidad están afectos a la actividad económica. Su activo se compone en un 77 por ciento de saldos bancarios.
Cuestión planteada
Si resulta de aplicación la exención del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.
Contestación
La exención del Impuesto sobre el Patrimonio –en adelante IP– sobre las participaciones en entidades se regula en la Ley del IP –en adelante LIP–, aprobada por la Ley 19/1991, de 6 de junio (BOE núm. 136, de 7 de junio de 1991), en su artículo 4.Ocho.Dos:
«Artículo 4. Bienes y derechos exentos.
Estarán exentos de este Impuesto:
[…]
Ocho.
[…]
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1.º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.
[…].».
Por otra parte, el artículo 5 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio (BOE núm. 266, del 6 de noviembre de 1999) –en adelante RIP– dispone:
«Artículo 5. Condiciones de la exención en los supuestos de participaciones en entidades.
1. Para que resulte de aplicación la exención a que se refiere el artículo anterior, habrán de concurrir las siguientes condiciones:
[…]
d) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en el seno de la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas. A tales efectos, no se computarán los rendimientos de las actividades económicas cuyos bienes y derechos afectos disfruten de exención en este impuesto.
Se considerarán funciones de dirección, que deberán acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de: Presidente, Director general, Gerente, Administrador, Directores de Departamento, Consejeros y miembros del Consejo de Administración u órgano de administración equivalente, siempre que el desempeño de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa.
[…].».
De la aplicación de los preceptos anteriormente transcritos resulta lo siguiente:
En cuanto a la exención de las participaciones en el Impuesto sobre Patrimonio, del texto del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP se derivan dos cuestiones que hay que diferenciar: de un lado, el acceso a la exención, lo que exige el cumplimiento de las letras a), b) y c) esta última en sus tres primeros párrafos y, de otro, el ámbito o alcance objetivo de la exención, aspecto al que se refiere el último párrafo de la norma.
En primer lugar, en relación con el requisito previsto en la letra a), esto es, si dicha entidad tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario o si, por el contrario, realiza una actividad económica, el precepto establece que «[…] Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes: […] Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.» Como ha señalado este Centro Directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V0174-19, de 28 de enero de 2019, V0143-19, de 21 de enero de 2019 y V0177-09, de 30 de enero de 2009, por todas) la tesorería o los depósitos líquidos en cuentas bancarias se consideran elementos no afectos a la actividad económica.
No obstante, el último párrafo de la letra del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP establece que para «determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos: […] No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores […].» Por tanto, el cómputo de la tesorería, total o parcialmente, como elemento afecto a la actividad económica, o no, dependerá del origen de la misma y su efectiva afectación a la actividad económica, extremos que por tratarse de cuestiones fácticas escapan de la competencia de este Centro Directivo.
En relación con el cumplimiento del requisito previsto en la letra b), es decir, un porcentaje de participación superior al 5 por ciento individual o al 20 por ciento del grupo de parentesco, resulta acreditado por cuanto el consultante es titular, individualmente, de participaciones que representan más del 5 por ciento del capital social.
Finalmente, en relación con el último de los requisitos para el acceso a la exención, esto es, el previsto en la letra c) referente a las «funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal», del escrito de consulta se desprende que el consultante ostenta el cargo de administrador. En este sentido, si bien el cargo que ostenta es uno de los enunciados en el párrafo 2 del art. 5.1.d) del RIP, debe recordarse que el listado es a título ejemplificativo de las funciones que se consideran de dirección, como ha señalado este Centro Directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V1353-13, de 19 de abril de 2013, V1155-14, de 28 de abril de 2014 y V4736-16, de 10 de noviembre de 2016, por otras). En consecuencia, y como ha señalado el Tribunal Supremo al recoger la doctrina de este Centro Directivo en STS, Sala de lo Contencioso, de 18 de enero de 2016 (ROJ: STS 15/2016, recurso de casación para la unificación de doctrina 2316/2015, FJ 5º), lo relevante no es tanto la denominación del cargo, sino que dicho cargo implique funciones de administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización.
De acuerdo con el escrito de consulta, el cargo de administrador tiene carácter gratuito en los estatutos sociales. Ahora bien, la gratuidad del cargo de administrador de la sociedad no supone, en sí mismo, un incumplimiento de este requisito, como ha manifestado el Tribunal Supremo en sentencia de 31 de marzo de 2014 (recurso de casación 4203/2010; ROJ: STS 1328/2014) y sentencia de 18 de enero de 2016 (recurso de casación para la unificación de doctrina 2319/2015; ROJ: STS 16/2016), está última en su FJ 5º establece que no deben «excluirse los supuestos en que los estatutos societarios prevén la gratuidad de los cargos de administración de la sociedad si queda demostrada la existencia de una relación laboral entre el sujeto que ejerce efectivamente funciones directivas y la sociedad.» En consecuencia, lo relevante, para entender cumplido el requisito, es el ejercicio de funciones directivas, aun cuando se desempeñen en el ámbito de un contrato laboral.
Por tanto, el cumplimiento de este requisito estará condicionado a las funciones que efectivamente realice el consultante en la entidad y, correlativamente, la retribución que por las mismas le corresponda.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1991 art. 4- Ocho- Dos