La división horizontal de un inmueble hereditario en proindiviso, seguida de disolución de la comunidad hereditaria mediante adjudicación de cuotas proporcionales sin excesos, constituye acto sujeto a Actos Jurídicos Documentados conforme al artículo 31.2 TRLITP, tributando por el valor catastral del edificio al tipo autonómico aprobado (o 0,50% si no lo hubiere). La disolución de la comunidad hereditaria sin incremento patrimonial no constituye transmisión sujeta a ITP, sino mero acto de formalización de derechos preexistentes; por tanto, no genera AJD adicional más allá de la división horizontal única documentada.
Hechos
La consultante y sus tres hermanos se adjudicaron mediante escritura pública, por herencia de su abuela, y en pro indiviso una casa completa compuesta de cuatro plantas y un bajo comercial. Actualmente han realizado una escritura de división horizontal y disolución del pro indiviso, adjudicando a cada comunero un inmueble y dejando el local comercia en pro indiviso a los cuatro.
Cuestión planteada
Tributación de la operación.
Contestación
Según las manifestaciones de la consultante, existe un edifico compuesto de cuatro plantas y un local comercial procedente de la sucesión “mortis causa” de su abuela, que fue adjudicado por partes iguales y en proindiviso a ella y a sus tres hermanos. Es decir, la parte de la herencia que les correspondió a los cuatro hermanos pasó a constituir una comunidad hereditaria, siendo ellos los cuatro comuneros. Ahora, han realizado la escritura de división horizontal del inmueble y han disuelto dicha comunidad hereditaria, en proporción a las respectivas cuotas de participación, sin excesos de adjudicación, adjudicando a cada hermano una planta y dejando el local comercial en proindiviso, lo que producirá la constitución una nueva comunidad de bienes sobre el bajo comercial, en este caso, comunidad de bienes “inter vivos" compuesta por los cuatro hermanos.
Conforme al artículo 4 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITP), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) “A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.”.
En la escritura realizada se producen dos convenciones diferentes, una de ellas es la división horizontal del edificio y otra es la disolución de la comunidad hereditaria.
Primera: División horizontal del edificio.
El artículo 31.2 del TRLITP establece que:
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos. “.
Por otro lado, el artículo 30.1del texto refundido establece, en cuanto a la base imponible del impuesto, en la modalidad Documentos Notariales de Actos Jurídicos Documentados, que “ En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa”, especificando el apartado 2 del artículo 70 del reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, (BOE de 22 de junio), la base imponible en el caso de las escrituras de división horizontal:
“2. En la base imponible de las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal se incluirá tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno.”.
Segunda: Disolución de la comunidad hereditaria.
La tributación de la disolución de comunidades de bienes en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se encuentra recogida, en síntesis, en el artículo 61 del reglamento del impuesto que determina lo siguiente:
“1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.
2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.”.
De acuerdo con el precepto anterior, en primer lugar, debe tenerse en cuenta si la comunidad de bienes que se pretende disolver debe tributar por la modalidad de operaciones societarias, como disolución de sociedad. A este respecto, el artículo 19 del TRLITP dispone en su apartado 1, número 1º que “1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades”. Así mismo, el artículo 22 de la misma disposición determina en su número 5º que “A los efectos de este impuesto se equipararán a sociedades: 5.º La misma comunidad constituida u originada por actos “mortis causa”, cuando continúe en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por un plazo superior a tres años. La liquidación se practicará, desde luego, sin perjuicio del derecho a la devolución que proceda si la comunidad se disuelve antes de transcurrir el referido plazo.”.
Según los preceptos transcritos, la disolución del condominio sobre los inmuebles en las que se desarrollen actividades empresariales (o se hayan desarrollado) por un periodo superior a tres años debe tributar por la modalidad de operaciones societarias como disolución de sociedad, pues tal comunidad de bienes se constituyó por un acto “mortis causa” y debió tributar en su momento como constitución de sociedad. Nada dice la consultante sobre el desarrollo de actividad empresarial en la referida finca, por lo que cabe entender que ni se realiza ni se ha realizado actividad económica alguna; en consecuencia, no procede tributar por la modalidad de operaciones societarias, por el concepto de disolución de sociedad. No obstante, se advierte que si se ha efectuado actividad económica, la disolución de la comunidad hereditaria sí estará sujeta a dicho gravamen.
Por el contrario, si, como parece, la comunidad hereditaria no ha realizado actividades económicas, su disolución sólo deberá tributar, en su caso, por la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, pero no por la de transmisiones patrimoniales onerosas, pues la disolución de una comunidad de bienes no supone transmisión patrimonial alguna. Así mismo, la adjudicación de los bienes en proporción a las cuotas de participación, evita la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por los posibles excesos de adjudicación, que el consultante manifiesta que no se producen.
En el mismo sentido, el Tribunal Supremo, en reiterada jurisprudencia, expuesta, entre otras, en su sentencia de 28 de junio de 1999, ha afirmado que “En principio, pues, la división y consiguiente adjudicación de las partes en que se hubieran materializado las cuotas ideales anteriormente existentes no son operaciones susceptibles de realizar el hecho imponible del ITP a tenor de lo establecido en el artículo 7.º 1 A) del Texto Refundido y de su Reglamento … La división de la cosa común debe ser contemplada como la transformación del derecho de un comunero, reflejado en su cuota de condominio, en la propiedad exclusiva sobre la parte de la cosa que la división hubiera individualizado. Con otras palabras: La división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales – sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.”.
Queda por ver si la disolución en cuestión debe tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, A este respecto, del artículo 31.2 del TRLITP se deducen los cuatro requisitos exigidos para la tributación por la cuota gradual, que son los siguientes:
-Tratarse de la primera copia de escritura y acta notarial.
-Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
-Contener actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles.
-No estar sujetos tales actos o contratos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a las modalidades transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
La disolución de la comunidad hereditaria objeto de consulta cumple los cuatro requisitos exigidos para tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, ya que al tratarse de bienes inmuebles, su disolución debe formalizarse en escritura pública, que tendrá contenido valuable, es inscribible en el Registro de la Propiedad y no está sujeta ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a las otras modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Por último, cabe señalar que si la nueva comunidad de bienes resultante de la disolución de la comunidad hereditaria, en este caso de origen inter vivos, va a realizar actividades económicas, su constitución estará sujeta al concepto de operaciones societarias, aunque estaría exenta en virtud del artículo 45.I.B.11 del TRLITP que establece que estarán exentas:
“11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”.
CONCLUSIONES:
Primera: La división horizontal del inmueble estará sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados.
Segunda: La disolución de una comunidad hereditaria sobre bienes inmuebles, que no ha realizado actividades empresariales y cuya adjudicación de bienes se realiza de forma proporcional a las titularidades de los comuneros estará sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por cumplir los requisitos exigidos por el artículo 31.2 del texto refundido de la Ley del impuesto.
Tercera: Si la nueva comunidad de bienes, en este caso de origen inter vivos, realiza actividades empresariales, su constitución quedará sujeta a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pero resultará exenta del mismo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RITPAJD RD 828/1995 art. 61 y 70. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 4, 19, 22, 30, 31-2 y 45-I-B) 11