La aportación de medios humanos y de helicópteros (junto con dotación operativa) efectuada por los miembros de la UTE a la propia unión constituye prestación de servicios sujeta a IVA en territorio español, no operación asimilada a exportación exenta. La condición de empresario de la UTE y sus miembros al ordenar factores de producción para desarrollar actividad empresarial determina la sujeción. La exención del artículo 22 LIVA (operaciones asimiladas a exportación) no resulta aplicable a estas aportaciones internas al ente común.
Hechos
Una Unión Temporal de Empresas (en adelante, UTE) integrada por dos entidades ha resultado adjudicataria de un contrato público para la prestación del servicio de medios aéreos y puesta a disposición de una brigada helitransportada para la realización de operaciones de emergencia y de protección civil según las necesidades de la Comunidad Autónoma concedente.
Una de las entidades partícipes cederá los medios humanos necesarios y la otra entidad los helicópteros y los pilotos precisos para el fin contratado facturando ambas a la UTE por dichas operaciones.
Cuestión planteada
Si tanto la aportación de los medios humanos como la aportación de los helicópteros conjuntamente con los medios necesarios para hacerlos operar pueden ser consideradas operaciones asimiladas a la exportación y, por tanto, exentas en virtud del artículo 22 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.”.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley 37/1992, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, “se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
De conformidad con el artículo 5, apartado dos, de la Ley del impuesto “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la UTE consultante y a sus miembros que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Debe aquí recordarse que, como establece el artículo 84.Tres de la Ley 37/1992:
“Tres. Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.
Adicionalmente, de acuerdo con el artículo 11 de la Ley 37/1992 son prestaciones de servicios “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
De acuerdo con lo anterior, tanto la cesión de los medios humanos necesarios como la cesión de los helicópteros y la dotación necesaria para su funcionamiento efectuadas por las entidades partícipes en la UTE a favor de esta última deben ser consideradas como prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del impuesto y que estarán sujetas al mismo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 que dispone que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
2.- De conformidad con el artículo 22, apartados cuatro y siete, de la Ley 37/1992:
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
(…)
Cuatro. Las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamiento total o arrendamiento de las siguientes aeronaves:
(…)
2.º Las utilizadas por entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas.
La exención está condicionada a que el adquirente o destinatario de los servicios indicados sea la propia compañía que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice las aeronaves en las funciones públicas.
(…)
Siete. Las prestaciones de servicios, distintas de las relacionadas en los apartados anteriores de este artículo, realizadas para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves a los que corresponden las exenciones establecidas en los apartados uno y cuatro anteriores, o para atender las necesidades del cargamento de dichos buques y aeronaves.”.
En desarrollo de lo anterior, el artículo 10.2 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre):
“2. Se entenderán comprendidos entre los servicios realizados para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves destinados a los fines que justifican su exención los siguientes:
(…)
c) En relación con las aeronaves: los servicios relativos al aterrizaje y despegue; utilización de los servicios de alumbrado; estacionamiento, amarre y abrigo de las aeronaves; utilización de las instalaciones dispuestas para recibir pasajeros o mercancías; utilización de las instalaciones destinadas al avituallamiento de las aeronaves; limpieza, conservación y reparación de las aeronaves y de los materiales y equipos de a bordo; vigilancia y prevención para evitar incendios; visitas de seguridad y peritajes técnicos; salvamento de aeronaves y operaciones realizadas en el ejercicio de su profesión por los consignatarios y agentes de las aeronaves.
d) En relación con el cargamento de las aeronaves: las operaciones de embarque y desembarque de pasajeros y sus equipajes; carga y descarga de las aeronaves; asistencia a los pasajeros; registro de pasajeros y equipajes; envío y recepción de señales de tráfico; traslado y tránsito de la correspondencia; alquiler de materiales y equipos necesarios para el tráfico aéreo y utilizados en los recintos de los aeropuertos; alquiler de contenedores y de materiales de protección de las mercancías; custodia de mercancías y reconocimientos veterinarios, fitosanitarios y del Servicio Oficial de Inspección, Vigilancia y Regulación de las Exportaciones.”.
La Resolución de esta Dirección General de 20 de noviembre de 1998 (Boletín Oficial del Estado de 4 de diciembre) señala que a tales efectos se entenderá:
a) Por arrendamiento, el contrato en virtud del cual el arrendador cede el arrendatario (el ente público) por un tiempo determinado la plena disponibilidad de la aeronave, trasladándole la titularidad de su explotación y la dirección técnica y comercial de la misma.
b) Por fletamento total, el contrato por el que el titular de una aeronave pone la totalidad de la misma a disposición del fletador comprometiéndose frente a este último a realizar, mediante precio, un transporte de mercancías o personas o cualesquiera otras actividades empresariales o profesionales, tales como la prevención y extinción de incendios, fumigación, vigilancia, salvamento y otras similares, en la forma y condiciones estipuladas.
Con dicha Resolución, este Centro Directivo vino a modificar la doctrina que hasta ese momento venía manteniendo, según la cual el contrato de fletamento solo podía tener por objeto el transporte de mercancías o de personas.
Con lo anterior puede concluirse que la cesión mediante contraprestración de los helicópteros efectuada por una de las entidades partícipes en la UTE a favor de la misma, conjuntamente con la dotación necesaria para su vuelo, con la finalidad de transportar a las personas integrantes de la brigada cedida por la otra entidad partícipe, tiene la consideración de contrato de fletamento.
Por otra parte, en relación con los servicios que deben considerarse directamente relacionados con las necesidades de las aeronaves, como reiteradamente ha establecido este Centro directivo, el Reglamento del impuesto ofrece, a título ilustrativo, una lista de servicios que en ningún caso es taxativa, por lo que habrá que ver caso por caso si son servicios realizados para atender las necesidades directas de los buques o no.
En cualquier caso, sí exige el artículo 22, apartado cuatro, de la Ley 37/1992 que el adquirente o el destinatario de los servicios en cuestión sea “la propia entidad pública que utilice las aeronaves en las funciones públicas” condición que no parece cumplirse en la operativa objeto de consulta en la que pueden diferenciarse tres operaciones distintas, en concreto, las cesiones de medios humanos y materiales efectuadas por las entidades participantes en la UTE y a favor de ésta y, con consideración independiente de las anteriores, el servicio prestado por la UTE a favor de la Comunidad Autónoma concedente.
En consecuencia, la aportación de medios humanos, por una parte, y la puesta a disposición de los helicópteros y dotación necesaria, por otra, efectuadas por las entidades partícipes de la UTE y a favor de ésta, estarán sujetas y no exentas del impuesto no siendo de aplicación la exención contenida en el artículo 22.Cuatro y Siente de la Ley 37/1992.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5 y 22