La entrega de bienes entre A y B está sujeta al IVA si concurren tres elementos: (i) transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales; (ii) realización por empresario/profesional a título oneroso; (iii) ejecución en territorio español (excluyendo Ceuta, Melilla y Canarias). La sujeción opera con independencia de la relación entre las partes y se produce tanto si la entrega es habitual como ocasional, siempre que se efectúe en el desarrollo de actividad empresarial o profesional.
Hechos
La consultante (A) es una empresa establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que vende a otra entidad (B), también establecida, una mercancía que ésta última va a vender un cliente (C) el cual está establecido en un tercer país fuera de la Comunidad. La consultante adquiere previamente la mercancía a una empresa establecida en Italia (D) de forma que dicha mercancía es enviada directamente desde Italia con destino al cliente establecido en el tercer país sin pasar por el territorio de aplicación del Impuesto.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la entrega de bienes efectuada entre la entidad consultante (A) y su cliente (B).
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
"Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
Las entregas de bienes son definidas por el artículo 8 de la Ley del Impuesto que dispone que:
"Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
(...).".
Directamente relacionado con el precepto anterior se encuentra el artículo 3 de la Ley 37/1992 que viene a delimitar lo que debe considerarse como el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, viene a concretar qué tipo de operaciones se encontrarán sujetas al Impuesto. Señala dicho artículo que:
“Uno. El ámbito espacial de aplicación del impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas, definido en el artículo 3.º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.
Dos. A los efectos de esta Ley, se entenderá por:
1.º «Estado miembro», «Territorio de un Estado miembro» o «interior del país», el ámbito de aplicación del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones:
a) En la República Federal de Alemania, la Isla de Helgoland y el territorio de Büsingen; en el Reino de España, Ceuta y Melilla y en la República Italiana, Livigno, Campione d´Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera.
b) En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los territorios franceses a que se refieren el artículo 349 y el artículo 355, apartado 1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea; en la República Helénica, Monte Athos; en el Reino Unido, las Islas del Canal, y en la República de Finlandia, las islas Aland, en cuanto territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios.
2.º "Comunidad" y "territorio de la Comunidad", el conjunto de los territorios que constituyen el «interior del país» para cada Estado miembro, según el número anterior.
3.º "Territorio tercero" y "país tercero", cualquier territorio distinto de los definidos como «interior del país» en el número 1.º anterior.
(...).".
2.- Así, la operación efectuada por la entidad consultante tiene la consideración de entrega de bienes y así debe ser analizada. En cuanto a la localización de dicha entrega de bienes, dispone el artículo 68 de la Ley 37/1992 que:
"El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(...).".
De conformidad con todo lo anterior, debe concluirse que la entrega de mercancías efectuadas por la consultante a su cliente, ambos establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido toda vez que en dicho territorio no tiene lugar ni la puesta a disposición del adquirente ni el lugar de inicio de la expedición o transporte de las mercancías.
En la operación objeto de consulta se producen ventas en cadena si bien, del escrito de consulta parece deducirse, que la primera de las entregas, efectuada por el proveedor italiano a la entidad consultante, es una entrega interior realizada en Italia sin perjuicio del tratamiento a efectos del Impuesto de dicha operación y de las sucesivas entregas que tengan lugar después y que tienen como destino la exportación.
Por tanto, la entidad consultante deberá, en su caso, dirigirse a las autoridades fiscales italianas para obtener respuesta sobre el tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de la operativa descrita al no ser este Centro directivo competente para pronunciarse sobre las operaciones objeto de consulta.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 68