La DGT descarta pronunciarse sobre el régimen fiscal de los seguros colectivos de rentas para indemnizaciones de ERE sin delimitación de características concretas del expediente, pero señala que estos instrumentos pueden calificarse como sistemas alternativos a planes de pensiones si cubren contingencias análogas (jubilación, invalidez, muerte) conforme a la Ley 8/1987 y su Reglamento. La aplicabilidad del régimen fiscal favorable dependerá de que el seguro colectivo cumpla los requisitos formales de vinculación a contingencias del artículo 8.6 de la Ley 8/1987 y no de la mera existencia de un ERE.
Hechos
La entidad consultante agrupa a las entidades aseguradoras que operan en el mercado español.
Se plantean diversas cuestiones sobre la tributación de las operaciones de seguro de acuerdo con la nueva normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en vigor desde el 1 de enero de 1999.
Cuestión planteada
Se describe en la contestación.
Contestación
1. Régimen tributario aplicable a los seguros colectivos de rentas suscritos para la instrumentalización de indemnizaciones derivadas de expedientes de regulación de empleo.
La consulta se plantea en términos generales, sin delimitar las concretas características del expediente de regulación de empleo al que se refiere. Por ello, no resulta posible concretar el régimen fiscal que resulta aplicable aunque pueden efectuarse las siguientes consideraciones:
En primer lugar cabe señalar que, de acuerdo con el artículo 70 del Reglamento de planes y fondos de pensiones que ha estado vigente hasta el 10 de febrero de 1999, debe considerarse sistema alternativo a planes de pensiones aquél que cubra contingencias análogas a las propias de los planes de pensiones.
En términos similares, la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, según la redacción dada por la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados, establece que los compromisos por pensiones de las empresas con su personal podrán instrumentarse a través de contratos de seguro colectivo sobre la vida que, entre otros requisitos, han de cumplir que se vinculen a las contingencias establecidas en el artículo 8.6 de la Ley 8/1987.
En concreto, el artículo 8.6 de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de regulación de los planes y fondos de pensiones, en la redacción dada por la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, define las contingencias que pueden ser objeto de cobertura:
«Las contingencias por las que se satisfarán las prestaciones anteriores podrán ser:
a) Jubilación o situación asimilable. Reglamentariamente se determinarán las situaciones asimilables.
De no ser posible el acceso del beneficiario a tal situación, la prestación correspondiente sólo podrá ser percibida al cumplir los sesenta años de edad.
b) Invalidez laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo y la gran invalidez.
c) Muerte del partícipe o beneficiario, que pueden generar derecho a prestaciones de viudedad, orfandad, o en favor de otros herederos o personas designadas. No obstante, en el caso de muerte del beneficiario que no haya sido previamente partícipe, únicamente se pueden generar prestaciones de viudedad u orfandad».
Por su parte, el artículo 16.1.a).3º) del Reglamento de planes y fondos de pensiones, precepto incorporado por el Real Decreto 1.589/1999, de 15 de octubre, establece:
«Situación asimilable a jubilación. -Los planes de pensiones podrán prever prestaciones por situaciones asimilables a jubilación, pudiéndose considerar como tales a estos efectos cualquier supuesto de extinción o suspensión de la relación laboral de un partícipe con al menos 52 años de edad cumplidos, que determine el pase a la situación de desempleo y siempre que se inscriba como tal en el Instituto Nacional de Empleo o se encontrase en dicha situación a partir de esa edad. A estos efectos se consideran situaciones de desempleo los supuestos de extinción de la relación laboral o suspensión del contrato de trabajo, contemplados como situaciones legales de desempleo en los apartados 1 y 2 del artículo 208.1 del texto refundido de la Ley General de Seguridad Social, aprobado por Real Decreto legislativo 1/1994, de 20 de junio, y normas complementarias y de desarrollo».
En conclusión, los contratos de seguro concertados para el pago de indemnizaciones derivadas de expedientes de regulación de empleo, en la medida que cubren contingencias análogas a las de los planes de pensiones, como es la situación asimilable a la jubilación, pueden, en los términos señalados en el precepto transcrito, considerarse incluidos en el ámbito de aplicación de la disposición adicional 1ª de la Ley 8/1987 y configurarse, por tanto, como instrumento de cobertura de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores incursos en el expediente de regulación de empleo.
Por lo que respecta al régimen fiscal de los trabajadores, hay que tener en cuenta que, de acuerdo con el artículo 16.1.e) de la Ley 40/1998, se consideran rendimientos íntegros del trabajo:
«Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, así como las cantidades satisfechas por empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, cuando las mismas sean imputadas a aquellas personas a quienes se vinculen las prestaciones (...)».
El artículo 44.1.1º.e) de la Ley 40/1998 establece las reglas de valoración de los rendimientos del trabajo en especie, determinando que se valorarán «por su importe, las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, así como las cantidades satisfechas por empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones, y su normativa de desarrollo».
Por otra parte, el artículo 7.e) de la propia Ley 40/1998 declara exentas del impuesto:
«Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato».
De acuerdo con los preceptos mencionados, cabe señalar que a la prima satisfecha por la empresa se le aplicarían dos regímenes según que su cuantía excediera o no de las indemnizaciones previstas con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores. Así:
- Estaría exenta la cuantía que corresponda a la indemnización obligatoria.
- El exceso sobre la cuantía anterior sería rendimiento del trabajo en especie, de acuerdo con los artículos 16.1.e) y 44.1.1º. e) de la Ley 40/1998, siempre y cuando se produjera la imputación fiscal de la prima, en cuyo caso, estaría sujeta a la obligación de ingreso a cuenta a tenor de lo dispuesto en el artículo 95.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1998, de 5 de febrero.
Dicho rendimiento del trabajo se integraría en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por su importe íntegro, siendo de aplicación las reducciones previstas en el artículo 17.2.a) de la Ley 40/1998, y adicionando el ingreso a cuenta realizado que no haya sido repercutido al trabajador.
En cuanto al tratamiento fiscal de las prestaciones, cabe señalar que el artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en la redacción dada por la Ley 40/1998, establece que constituye el hecho imponible del impuesto, «la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2 a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias».
Por su parte, el artículo 6.4 de la Ley 40/1998 establece que «no estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».
De acuerdo con los preceptos mencionados, cabe concluir que, cuando contratante (o asegurado, en el caso de seguros colectivos) y beneficiario coincidan en la misma persona, la prestación estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, en caso contrario, se somete al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
a) Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 16.2.a.5ª de la Ley 40/1998 establece que se consideran rendimientos del trabajo:
«Las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador».
De acuerdo con el precepto mencionado, cabe señalar lo siguiente:
- Las prestaciones por jubilación o situación asimilable que sean percibidas por los trabajadores-asegurados estarían sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de rendimientos del trabajo.
- La integración en la base imponible se haría en la medida en que la cuantía de las rentas percibidas excediera del importe exento en virtud del mencionado artículo 7.e) de la Ley 40/1998 y de las cantidades que hubiese integrado anteriormente como retribución del trabajo en especie, en caso de haberse imputado fiscalmente la prima, así como de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.
En caso de no haberse imputado fiscalmente la prima, se integraría en la base imponible del trabajador la cuantía de las prestaciones que excediera del importe exento en virtud del artículo 7.e) de la Ley 40/1998 y de las aportaciones directamente realizadas por el mismo.
- Además, de acuerdo con el artículo 17.2.e) de la Ley 40/1998, al tratarse de prestaciones consistentes en el pago de una renta, la cantidad anualmente percibida se computaría en su integridad, sin que resultaran de aplicación los coeficientes de reducción previstos en dicho artículo para las prestaciones que se perciben en forma de capital.
- Por lo que se refiere a la obligación de retener, y en virtud de lo dispuesto en los artículos 69 y siguientes del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, las personas que satisfagan o abonen rendimientos del trabajo estarán obligadas a retener e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, la cuantía que proceda por aplicación de las normas contenidas en dicho Reglamento. No existirá obligación de practicar retención sobre las rentas exentas.
En consecuencia, la entidad aseguradora deberá practicar retención a cuenta sobre las prestaciones que, de acuerdo con lo señalado anteriormente, tengan la consideración de rendimientos del trabajo con arreglo a las normas generales previstas en el Real Decreto mencionado.
El porcentaje de retención se determinará teniendo en cuenta las reglas generales para su aplicación contenidas en los artículos 75 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 9 de febrero.
b) Tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Las prestaciones por fallecimiento del trabajador (asegurado) que sean percibidas por el cónyuge o beneficiarios designados tributarán en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de acuerdo con las normas reguladoras de dicho impuesto.
Por último, y en lo que se refiere al tratamiento fiscal en la imposición personal de la empresa de las primas abonadas, cabe señalar que el artículo 13.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece las condiciones para la deducibilidad fiscal en la imposición personal del pagador.
En concreto, el artículo 13.3 de la Ley 43/1995, establece:
«3. Serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Planes y Fondos de Pensiones. Dichas contribuciones se imputarán a cada partícipe en la parte correspondiente.
Serán igualmente deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a las de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculan las prestaciones.
b) Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras.
c) Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones».
2. Tratamiento tributario de los rendimientos derivados de prestaciones percibidas en forma de capital de contratos de seguro de vida que instrumenten compromisos por pensiones en los que se prevea la posibilidad de que los trabajadores asegurados realicen aportaciones directamente.
El artículo 16.2.a.5ª) de la Ley 40/1998, establece que tendrán la consideración de rendimientos del trabajo las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.
Cuando las prestaciones anteriores se satisfagan en forma de capital, el rendimiento de trabajo calculado conforme con lo mencionado en el apartado anterior será objeto de reducción por aplicación de unos coeficientes que varían en función de la antigüedad de las primas satisfechas, en el caso de las prestaciones por jubilación, o en función del grado de invalidez, en el caso de las prestaciones por invalidez.
Así, los rendimientos del trabajo derivados de prestaciones por jubilación, que se perciban en forma de capital, se reducirán por aplicación de los siguientes coeficientes reductores:
- 40 por 100 sobre la parte del rendimiento que corresponda a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha en que se perciba la prestación.
- 60 por 100 sobre la parte del rendimiento que corresponda a primas satisfechas con más de cinco años de antelación a la fecha en que se perciba la prestación.
- 70 por 100 sobre la parte del rendimiento que corresponda a primas satisfechas con más de ocho años de antelación a la fecha en que se perciba la prestación.
Los rendimientos del trabajo que procedan de prestaciones por invalidez que se perciban en forma de capital se reducirán por aplicación de los siguientes coeficientes reductores:
- 60 por 100 en el caso de indemnizaciones por invalidez absoluta y permanente para todo trabajo y por gran invalidez, en los términos establecidos por la normativa de planes y fondos de pensiones.
- 40 por 100 en el caso de indemnizaciones por invalidez distintas de las mencionadas en el apartado anterior.
Al margen de lo anterior, se establece un coeficiente especial de reducción tanto para los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez como por jubilación, del 70 por 100 «aplicable al rendimiento total derivado de prestaciones de estos contratos que se perciban en forma de capital, transcurridos más de doce años desde el pago de la primera prima, siempre que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato guarden una periodicidad y regularidad suficientes, en los términos que reglamentariamente se establezcan».
No obstante lo anterior, en el caso de contratos de seguro en los que las aportaciones efectuadas por la empresa no hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, la reducción aplicable será de un 40 por 100 sobre la prestación percibida. En el caso de las prestaciones por jubilación dicho porcentaje será aplicable a la prestación correspondiente a las primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha en que se perciban.
De acuerdo con lo anterior, cabe señalar que los rendimientos derivados de prestaciones percibidas en forma de capital de contratos de seguro de vida que instrumenten compromisos por pensiones que correspondan a aportaciones efectuadas por la empresa e imputadas fiscalmente al trabajador y a aportaciones realizadas directamente por el trabajador, se reducirán por aplicación de los coeficientes reductores establecidos en función del período de antigüedad de las primas satisfechas, si se trata de prestaciones por jubilación, o en función del grado de invalidez, si se trata de prestaciones por invalidez; asimismo, resultaría aplicable el coeficiente especial de reducción del 70 por 100 cuando se cumplan los requisitos mencionados con anterioridad.
En el caso de contratos de seguro en los que las aportaciones efectuadas por la empresa no hayan sido imputadas fiscalmente a los trabajadores, la parte del rendimiento que corresponda a aportaciones directas del trabajador se reducirá según lo mencionado en el párrafo anterior, mientras que la parte de la prestación que corresponda a las aportaciones empresariales no imputadas se reducirá en un 40 por 100 en los términos señalados con anterioridad.
3. Si la reducción del 70 por 100 prevista en el artículo 17.2.d) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, para los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez, percibidas en forma de capital, correspondientes a contratos de seguro que instrumenten compromisos por pensiones concertados con más de doce años de antigüedad, resulta de aplicación en aquellos casos en que la cobertura del riesgo de invalidez se realice a través de un seguro temporal anual renovable, en el que la condición de asegurado se haya mantenido durante más de doce años sucesivos.
El artículo 17.2.d) de la Ley 40/1998 establece una reducción del 70 por 100 aplicable a las prestaciones por invalidez que deriven de contratos de seguro concertados con más de doce años de antigüedad que cumplan determinados requisitos en cuanto a periodicidad y regularidad de las primas; por su parte, el artículo 11.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 214/1999, concreta tales requisitos exigiendo que hayan transcurrido más de doce años desde el pago de la primera prima y que el período medio de permanencia de las primas exceda de los seis años.
De acuerdo con los preceptos mencionados, la referida reducción del 70 por 100 no resultará aplicable a los seguros temporales renovables que tengan una duración inferior a doce años, aunque los mismos hayan sido objeto de renovación durante un plazo superior. En este sentido, debe tenerse en cuenta que en los seguros temporales renovables, la prestación recibida deriva, exclusivamente, de las primas satisfechas durante su vigencia.
Por tanto, si se trata de seguros anuales renovables, las prestaciones por invalidez percibidas en forma de capital por los beneficiarios de contratos de seguro que instrumenten compromisos por pensiones darán lugar a rendimientos del trabajo por la diferencia entre la cuantía percibida y la prima aportada por la empresa correspondiente al último año (o la prima aportada directamente por el trabajador correspondiente también a ese último año).
Sobre dicho rendimiento del trabajo resultarán aplicables las reducciones siguientes:
- 60 por 100 en el caso de indemnizaciones por invalidez absoluta y permanente para todo trabajo y por gran invalidez, en los términos establecidos en la normativa reguladora de los planes y fondos de pensiones.
- 40 por 100 cuando no se cumplan los requisitos del apartado anterior. Asimismo, se aplicará este último porcentaje de reducción cuando, con independencia del grado de invalidez que determine el pago de la indemnización, se trate de contratos de seguro en los que las aportaciones efectuadas por los empresarios no hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones.
4. Si las rentas derivadas de seguros de vida e invalidez suscritos por los fondos de pensiones para el aseguramiento de las prestaciones derivadas de los planes de pensiones integrados en el fondo, en los que el fondo de pensiones es a la vez tomador y beneficiario del seguro, están sujetas a retención a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al fondo de pensiones.
El artículo 56.1.a) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por el Real Decreto 2.717/1998, de 18 de diciembre, establece que:
«Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:
a) (...) las restantes rentas comprendidas en el artículo 23 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias».
Por su parte, el apartado 3 del artículo 23 de la Ley 40/1998 califica como rendimientos del capital mobiliario a «los rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el artículo 16.2.a) de esta Ley, deban tributar como rendimientos del trabajo».
Por su parte, el artículo 16.2.a.5ª) de la Ley 40/1998 se refiere a los seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones de las empresas con sus trabajadores.
De acuerdo con los preceptos anteriores, los rendimientos derivados de contratos de seguro suscritos por los fondos de pensiones para asegurar el cumplimiento de las prestaciones de jubilación, invalidez y fallecimiento de los beneficiarios de los planes de pensiones a los que se refiere el escrito de consulta, en los que el propio fondo de pensiones es tomador y beneficiario del seguro y los beneficiarios de los planes de pensiones constituyen el colectivo asegurado, hay que entenderlos incluidos en el ámbito del artículo 23.3 de la Ley 40/1998, por lo que, hasta la entrada en vigor del Real Decreto 2060/1999, se encontraban sujetos a la obligación de retención a cuenta que debía practicar la entidad aseguradora que satisface las prestaciones.
En relación con la base de retención, hay que tener en cuenta que cuando el fondo de pensiones tomador del seguro percibe como beneficiario la cantidad asegurada para hacer frente a las prestaciones aseguradas, obtiene un rendimiento por diferencia entre las cuantías recibidas y las primas satisfechas que correspondan a tales cuantías. Así pues, con independencia de la imputación temporal de dicho rendimiento a efectos del Impuesto sobre Sociedades del fondo de pensiones beneficiario, la base de retención a aplicar con ocasión de los pagos efectuados es calculada por la compañía de seguros de acuerdo con los criterios financieros y actuariales que resulten aplicables, en función de las condiciones establecidas en los respectivos contratos de seguro.
La obligación de retener se produce conforme se van abonando las prestaciones por la entidad aseguradora, momento en que se entenderán devengados los rendimientos que correspondan a cada prestación satisfecha.
Debe señalarse, finalmente, que la anterior situación ha sido objeto de modificación en virtud del Real Decreto 2060/1999, de 30 de diciembre, que ha entrado en vigor el día 1 de enero de 2000, que ha incorporado una nueva letra u) al artículo 57 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, estableciendo la exclusión de retención en el caso de «las cantidades satisfechas por entidades aseguradoras a los fondos de pensiones como consecuencia del aseguramiento de planes de pensiones».
5. Si en el supuesto de que se recupere anticipadamente la renta en los seguros de rentas inmediatas procede la reducción del 30 por 100 que establecen los artículos 17.2.a) y 24.2.a) de la Ley 40/1998.
El artículo 16.2.a.5ª de la Ley 40/1998 establece que tendrán la consideración de rendimientos del trabajo las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, a que se refiere la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio.
Por su parte, el artículo 17.2 de la Ley 40/1998 establece que los rendimientos íntegros del trabajo se computarán en su totalidad, excepto que les resulte aplicable el coeficiente reductor del 30 por 100 que establece la letra a) del precepto mencionado con carácter general o los coeficientes que se prevén en las letras b), c) y d) para las prestaciones reguladas en el artículo 16.2.a).
Por tanto, a los rendimientos del trabajo que deriven de estas últimas prestaciones, les resultan aplicables las reducciones particulares establecidas en las letras b), c) y d), sin que pueda resultarles aplicable la reducción general prevista para el resto de rendimientos del trabajo.
Por otra parte, el artículo 11.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece lo siguiente:
«Las reducciones previstas en el artículo 17.2, letras b), c) y d) de la Ley del Impuesto, resultarán aplicables a las prestaciones en forma de capital consistentes en una percepción de pago único.
En el caso de prestaciones mixtas, que combinen rentas de cualquier tipo con un único cobro en forma de capital, las reducciones referidas sólo resultarán aplicables al cobro efectuado en forma de capital. En particular, cuando una vez comenzado el cobro de las prestaciones en forma de renta se recupere la renta anticipadamente, el rendimiento obtenido será objeto de reducción por aplicación de los porcentajes que correspondan en función de la antigüedad que tuviera cada prima en el momento de la constitución de la renta».
De acuerdo con el precepto transcrito, en el supuesto de que se recupere anticipadamente la prestación de un seguro de rentas inmediatas, el rendimiento generado no podrá ser objeto de reducción por aplicación de los coeficientes previstos en el artículo 17.2 de la Ley 40/1998, por cuanto la constitución de la renta se produce de forma inmediata una vez abonada la prima y, consiguientemente, no se cumple la antigüedad exigida para la aplicación de las reducciones mencionadas.
De manera análoga, el artículo 24.2 de la Ley 40/1998 establece que los rendimientos netos del capital mobiliario se computarán en su totalidad, excepto que les resulte aplicable el coeficiente reductor del 30 por 100 que establece la letra a) del precepto mencionado con carácter general o los coeficientes particulares que se regulan en las letras b) y c) del mismo precepto para los rendimientos derivados de seguros de vida e invalidez que sean generadores de rendimientos del capital mobiliario.
Por su parte, el artículo 19.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece, para los rendimientos derivados de seguros de vida o invalidez generadores de rendimientos del capital mobiliario, una regla equivalente a la prevista en el artículo 11.1 del Reglamento.
Por ello, resulta trasladable a este ámbito lo señalado en relación con la inaplicación de coeficientes reductores al rendimiento generado en el supuesto de que se anticipe la prestación de un seguro de rentas inmediatas.
6. Si la aplicación de los coeficientes reductores a que se refieren las letras b) y c) del artículo 24.2 de la Ley 40/1998, procede en el supuesto de que se trate de rendimientos negativos.
El apartado 3 del artículo 15 de la Ley 40/1998 establece que para la cuantificación de la base imponible los rendimientos netos se obtendrán por diferencia entre los ingresos computables y los gastos deducibles, resultándoles de aplicación las reducciones que en su caso correspondan para cada una de las fuentes de renta.
Por lo que a los rendimientos del capital mobiliario se refiere, el apartado 2 del artículo 24 de la Ley referida establece, asimismo, que los rendimientos netos se computarán en su totalidad una vez aplicadas las reducciones que resulten procedentes, que en el caso de los rendimientos del capital mobiliario derivados de percepciones de contratos de seguro de vida e invalidez recibidas en forma de capital se regulan en las letras b) y c) del precepto referido.
Según se deduce de los preceptos mencionados, los coeficientes reductores que se recogen en el artículo 24.2, letras b) y c) se aplicarán sobre los rendimientos, tanto positivos como negativos, que cumplan los requisitos establecidos para su aplicación.
7. Si procede la tributación, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de las rentas vitalicias y temporales derivadas de contratos de seguro de vida e invalidez constituidas con anterioridad a la entrada en vigor del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando dicha constitución hubiera estado sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en concepto de donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos.
El artículo 23.3, letras b), c) y d) de la Ley 40/1998, establece que en el caso de rentas vitalicias o temporales derivadas de contratos de seguro de vida e invalidez, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad un porcentaje determinado en función de la edad del rentista al tiempo de la constitución de la renta, si la renta es vitalicia, o en función de la duración de la renta, si es temporal. Dicho rendimiento sujeto al impuesto se incrementará en función de la rentabilidad acumulada al tiempo de la constitución de la renta, cuando se trate de rentas diferidas.
Por su parte, la disposición transitoria undécima de la Ley 40/1998 establece lo siguiente:
«1. Para determinar la parte de las rentas vitalicias y temporales, inmediatas o diferidas, que se considera rendimiento del capital mobiliario, resultarán aplicables exclusivamente los porcentajes establecidos por el artículo 23.3, letras b) y c), de esta Ley a las prestaciones en forma de renta que se perciban a partir de la entrada en vigor de la presente Ley, cuando ya se hubiera producido, con anterioridad a dicha entrada en vigor, la constitución de las rentas.
Dichos porcentajes resultarán aplicables en función de la edad que tuviera el perceptor en el momento de la constitución de la renta en el caso de rentas vitalicias o en función de la total duración de la renta si se trata de rentas temporales. (...)».
De acuerdo con los preceptos mencionados, las prestaciones en forma de renta, que se perciban a partir de 1 de enero de 1999, derivadas de contratos de seguro de vida e invalidez a los que se refiere el artículo 23.3 de la Ley 40/1998, que hayan sido adquiridas por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos, estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en concepto de rendimiento del capital mobiliario, calculado como resultado de aplicar a cada anualidad percibida el porcentaje que corresponda en función de la edad del rentista, si es vitalicia, o de la duración de la renta, si es temporal, determinadas ambas magnitudes al tiempo de la constitución de la renta, con independencia de que dicha constitución haya tenido lugar con anterioridad o no a la entrada en vigor de la Ley 40/1998.
El rendimiento anterior se incrementará en el importe de la rentabilidad acumulada al tiempo de la constitución de la renta, en el supuesto de rentas diferidas que se hayan constituido con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 40/1998.
Por otra parte, parece conveniente recordar, en este punto, el criterio sustentado por este Centro directivo, en la contestación de fecha 15 de septiembre de 1999, respecto al alcance de la expresión «que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio» contenida en el artículo 23 de la Ley 40/1998.
De acuerdo con dicho criterio, «el artículo 23 de la Ley 40/1998 regula la tributación de los seguros de vida o invalidez en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, estableciendo las reglas de compatibilidad con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando la constitución de las rentas derivadas de seguros hayan tributado previamente por este último impuesto, con el objetivo de gravar las rentas derivadas de contratos de seguro que hayan sido adquiridas por donación o negocio jurídico gratuito «inter vivos» y no gravarlas cuando deriven de la muerte del asegurado contratante del seguro». Por ello, «la incompatibilidad referida entre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sólo debe producirse cuando la adquisición de las rentas haya sido motivada por el fallecimiento del contratante, si el seguro es individual, o del asegurado si el seguro es colectivo contratado por la empresa».
8. Si procede la aplicación del régimen transitorio previsto en la disposición transitoria sexta de la Ley 40/1998 a los rendimientos obtenidos de un seguro de rentas diferidas en los siguientes supuestos:
1) Ejercicio del derecho de rescate total durante el período de diferimiento (antes de producirse la constitución de la renta).
2) Recuperación anticipada de las rentas constituidas con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 40/1998.
La disposición transitoria sexta de la Ley 40/1998 mantiene en vigor el régimen transitorio establecido por el Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, para el supuesto en que se perciba un capital diferido procedente de contratos de seguro de vida que, conforme con la Ley 18/1991, fueran generadores de incrementos de patrimonio.
Teniendo en cuenta el régimen de tributación que para estos contratos establecían los artículos 37.3.e) y f) y 48.1.i) de la Ley 18/1991 y 9 del Reglamento del impuesto, en el caso de seguros de rentas diferidas que, de acuerdo con dicha normativa se considera que generaban incrementos y disminuciones de patrimonio, la mencionada disposición transitoria sexta de la Ley 40/1998 resultará aplicable a los rendimientos derivados del ejercicio del rescate total durante el período de diferimiento de la renta pero no a los rendimientos derivados de la recuperación anticipada de la renta una vez iniciado el cobro de la misma, ya que, este último supuesto no daba lugar, de acuerdo con la Ley 18/1991, a incrementos o disminuciones de patrimonio.
9. Consideración de las pensiones privadas a efectos de la aplicación de la escala establecida por el artículo 24.1.b) de la Ley 41/1998, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
El artículo 24.1.b) de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y normas tributarias, establece que la cuota tributaria en el supuesto de «pensiones y haberes pasivos percibidos por personas físicas no residentes en territorio español, cualquiera que sea la persona que haya generado el derecho a su percepción», se obtendrá aplicando a la base imponible, determinada conforme a las previsiones del artículo 23 de la mencionada ley, una escala especial de gravamen que se incluye en la propia norma.
Aunque la expresión «pensiones y haberes pasivos» hay que considerarla circunscrita, en principio, al ámbito de las pensiones públicas, como ocurre en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (ver, por ejemplo, el artículo 16.2.a).1ª de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre o el artículo 76, apartado 2 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, que se refieren a «pensiones o haberes pasivos del régimen de la Seguridad Social y de Clases Pasivas»), la expresión contenida en el artículo 24.1.b) de la Ley 41/1998 hay que entender que incluye determinadas pensiones privadas.
En este sentido, debe tenerse cuenta que, en el ámbito de la tributación de no residentes, los convenios bilaterales para evitar la doble imposición en los impuestos personales sobre la renta y sobre el patrimonio, se refieren, genéricamente, a pensiones públicas y privadas obtenidas en ambos casos por razón de un empleo anterior, aunque se otorga distinto tratamiento a unas y a otras a los efectos de fijar la soberanía tributaria de los Estados signatarios.
Una vez señalado lo anterior, parece adecuado considerar como pensiones privadas a las que resulta aplicable la escala contenida en el repetido artículo 24.1.b) de la Ley 41/1998 las recogidas en el artículo 16.2.a) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, que incluye, además de las pensiones públicas, contempladas en la norma 1ª, las siguientes prestaciones:
«(...)
2ª. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras entidades similares.
3ª. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones.
4ª. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones hayan podido ser al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas u objeto de reducción en la base imponible del impuesto (...).
5ª. Las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador».
10. Si las reducciones establecidas en las letras c) y d) del artículo 17.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, resultan aplicables a las prestaciones en forma de capital derivadas de seguros que conforme con el régimen transitorio de exteriorización de los compromisos por pensiones aún no están adaptados a la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio.
La disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de regulación de los planes y fondos de pensiones, según la redacción dada por la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados, establece que los compromisos por pensiones de las empresas con su personal deberán instrumentarse mediante contratos de seguro, a través de la formalización de un plan de pensiones o de ambos.
Dicha obligación de exteriorización alcanza, asimismo, a los compromisos por derechos pasados asumidos por las empresas, para lo que se ha establecido un régimen transitorio que finaliza el 1 de enero del año 2001 y que se regula en las disposiciones transitorias decimocuarta, decimoquinta y decimosexta de la Ley 30/1995.
Los contratos de seguro que instrumenten compromisos por pensiones han de cumplir los requisitos que establece la propia disposición adicional primera de la Ley 8/1987, que han sido objeto de desarrollo reciente a través del Real Decreto 1.588/1999, de 15 de octubre, que aprueba el Reglamento sobre la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios.
Sentado lo anterior, cabe señalar que conforme con el artículo 70 del Reglamento de planes y fondos de pensiones, que ha estado vigente hasta el 10 de febrero de 1999, debía ser considerado sistema alternativo a planes de pensiones aquél que cubría contingencias análogas a las propias de los planes de pensiones.
Tales contingencias se definen en el artículo 8.6 de la Ley 8/1987, que establece:
«Las contingencias por las que se satisfarán las prestaciones anteriores podrán ser:
a) Jubilación o situación asimilable. Reglamentariamente se determinarán las situaciones asimilables.
De no ser posible el acceso del beneficiario a tal situación, la prestación correspondiente sólo podrá ser percibida al cumplir los sesenta años de edad.
b) Invalidez laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo y la gran invalidez.
c) Muerte del partícipe o beneficiario, que pueden generar derecho a prestaciones de viudedad, orfandad, o en favor de otros herederos o personas designadas. No obstante, en el caso de muerte del beneficiario que no haya sido previamente partícipe, únicamente se pueden generar prestaciones de viudedad u orfandad».
Por su parte, la disposición adicional primera de la Ley 8/1987 establece que los compromisos por pensiones de las empresas con su personal podrán instrumentarse a través de contratos de seguro colectivo sobre la vida que, entre otros requisitos, han de cumplir que se vinculen a las contingencias establecidas en el artículo 8.6 de la Ley 8/1987 referida.
Atendiendo a los preceptos referidos, cabe entender que las reducciones previstas en las letras c) y d) del artículo 17.2 de la Ley 40/1998 para las prestaciones de jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones en los términos previstos en la disposición adicional primera de la Ley 8/1987 resultan de aplicación a los seguros no adaptados a la Ley 8/1987 o a sus normas reglamentarias que, conforme con lo que establecía el artículo 70 del Reglamento de planes y fondos de pensiones mencionado, se calificaran de sistemas alternativos a planes de pensiones a los que les resulte aplicable el régimen transitorio de exteriorización de los compromisos por pensiones que regula la Ley 30/1995 mencionada, en tanto no finalice el plazo transitorio para efectuar la exteriorización.
11. Ámbito de aplicación del segundo párrafo del artículo 23.3.d) de la Ley 40/1998.
La letra d) del artículo 23.3 de la Ley 40/1998 establece lo siguiente:
«Cuando se perciban rentas diferidas, vitalicias o temporales, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda de los previstos en las letras b) y c) anteriores, incrementado en la rentabilidad obtenida hasta la constitución de la renta, en la forma que reglamentariamente se determine. Cuando las rentas hayan sido adquiridas por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos, el rendimiento del capital mobiliario será, exclusivamente, el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda de los previstos en las letras b) y c) anteriores.
No obstante lo previsto en el párrafo anterior, en los términos que reglamentariamente se establezcan, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas en forma de renta por los beneficiarios de contratos de seguro de vida o invalidez, distintos de los contemplados en el artículo 16.2. a), y en los que no haya existido ningún tipo de movilización de las provisiones del contrato de seguro durante su vigencia, se integrarán en la base imponible del impuesto, en concepto de rendimientos del capital mobiliario, a partir del momento en que su cuantía exceda de las primas que hayan sido satisfechas en virtud del contrato o, en el caso de que la renta haya sido adquirida por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, cuando excedan del valor actual actuarial de las rentas en el momento de la constitución de las mismas. En estos casos no serán de aplicación los porcentajes previstos en las letras b) y c) anteriores. Para la aplicación de este régimen será necesario que el contrato de seguro se haya concertado, al menos, con dos años de anterioridad a la fecha de jubilación».
La aplicación del régimen especial de tributación previsto en el segundo párrafo de la letra d) del artículo 23.3 de la Ley 40/1998 exige el cumplimiento de determinados requisitos para su aplicación, fundamentalmente que las prestaciones sean en forma de renta, que cubran las contingencias de jubilación e invalidez y que no exista movilización de las provisiones del contrato de seguro durante su vigencia en los términos planteados en el artículo 17 del Reglamento del impuesto. En cuanto régimen especial se aplica de forma preferente sobre el régimen general previsto en el primer párrafo de la propia letra d) del artículo 23.3 siempre que se cumplan los requisitos necesarios para su aplicación.
Lo que comunico a Vd. para su conocimiento, con carácter vinculante en lo relativo a la aplicación de la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a partir de 1 de enero de 1999, a tenor de lo previsto en la disposición adicional vigésima de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias y, en lo restante, con los efectos previstos en el artículo 107.2 de la Ley General Tributaria, según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio.
Referencia normativa
Ley 40/1998 arts. 6-4, 7-e, 15-3, 16-1-e, 16-2-a-5ª, 17-2, 23-3, 24-2, 44-1-1º-e, DT 11ª
RD 1307/1988 arts. 11-1 y 2, 16-1-a-3º,19-1, 95-2. Ley 8/1987 arts. 8-6, DA 1ª. Ley 29/1987, art 3-1-c
Ley 43/1995 art. 13-3. RD 537/1997, art 56-1-c