Para acreditar entregas exentas intracomunitarias a Portugal conforme al artículo 25.1 LIVA, la prueba del transporte debe justificarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho. Si lo realiza el vendedor o su cuenta: contratos de transporte o facturas del transportista. Si lo realiza el comprador o su cuenta: acuse de recibo, duplicado de factura estampillado, copias de documentos de transporte u otro justificante de la operación. La carga probatoria recae en el vendedor, quien debe acreditar ante la Administración la expedición o transporte efectivo de la mercancía desde España hacia Portugal y la condición de identificado del adquirente en otro Estado miembro.
Hechos
La consultante lleva a cabo entregas intracomunitarias de bienes exentas a clientes establecidos en Portugal.
Cuestión planteada
Medios admisibles para acreditar el transporte de la mercancía hasta Portugal.
Contestación
1.- De acuerdo con lo dispuesto por el apartado Uno del artículo 25 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán exentas del Impuesto, entre otras, las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de la Ley del Impuesto, expedidos o transportados por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto de España.
Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada en un Estado miembro distinto de España
2.- La aplicación del supuesto de exención previsto en dicho precepto está condicionada, entre otros requisitos y con carácter esencial, al hecho de que los bienes objeto de la entrega sean expedidos o transportados con ocasión de la realización de la misma con destino a otro Estado miembro de la Comunidad Europea distinto de España, pudiendo ser realizada la referida expedición o transporte de los bienes por el vendedor, por el adquirente o por un tercero que actúe a tal fin en nombre y por cuenta de cualquiera de los dos anteriores.
En este sentido, el número 2 del artículo 13 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), establece lo siguiente:
"2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:
1º. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
2º. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación".
3.- En consecuencia con los preceptos citados, en los casos en que un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido pretendiese la aplicación de la exención referida en el punto 1 anterior, a una determinada entrega de bienes realizada por el mismo, corresponderá a dicho sujeto pasivo probar ante la Administración Tributaria la concurrencia de los requisitos exigidos para ello en dicho precepto y, en particular, el hecho de la existencia de la expedición o transporte de los bienes objeto de la entrega desde España con destino a otro Estado miembro de la Comunidad Europea.
En este sentido, el artículo 114 de la Ley 230/1963, General Tributaria, de 28 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), establece que “tanto en el procedimiento de gestión, como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo.”
El artículo 115 de dicha Ley 230/1963, General Tributaria, continúa diciendo que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil (artículos 1216 y siguientes) y en la Ley de Enjuiciamiento Civil (Ley 1/2000, de 7 de enero) salvo en lo que se establece en los artículos 116 a 119 de la propia Ley 230/1963.
4.- Por lo que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
En definitiva, los números 1º y 2º del apartado 2 del artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido anteriormente transcritos contienen únicamente una relación, a título de ejemplo, de algunos de los medios de prueba que, teniendo en cuenta las circunstancias que normalmente se presentan en los supuestos de hecho a que se refiere, pueden ser utilizados al fin que en dicho precepto se menciona, tal y como se desprende con claridad del principio general de admisión de "cualquier medio de prueba admitido en derecho" que dicho precepto recoge y de las expresiones "en particular" y "cualquier otro justificante de la operación" contenidas en el mismo. Podrán también por tanto ser utilizados a tales efectos otros medios de prueba admitidos en derecho distintos de los expresamente mencionados en dicho precepto.
5.- En conclusión, en los casos en que un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido pretendiese la aplicación de la exención prevista en el artículo 25.Uno de la Ley 37/1992 a una determinada entrega de bienes realizada por el mismo, corresponderá a la Administración Tributaria efectuar la valoración conjunta y razonada de todas las pruebas que aporte el sujeto pasivo relativas al cumplimiento de los requisitos a que está condicionada la aplicación de la referida exención y, en particular, del hecho de la existencia de la expedición o transporte de los bienes con destino a otro Estado miembro de la Comunidad.
Por tanto, no puede considerarse probado con carácter general el hecho de la existencia del referido transporte por la mera presentación por el sujeto pasivo de alguno o de varios de los medios de prueba a que se refieren los números 1º y 2º del apartado 2 del artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido –en particular, de los albaranes de entrega a los clientes portugueses-, sin perjuicio de que, en cada caso concreto, la Administración Tributaria pueda estimar que tales medios de prueba u otros admitidos en derecho distintos de los mismos, por si solos o valorados conjuntamente caso de existir varios, prueban suficientemente el referido hecho.
6.- Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 4 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 25-Uno. RD 1624/1992 art. 13-2