La operación constituye aportación no dineraria sujeta al régimen especial del Capítulo VIII, Título VII TRLIS, siempre que: (i) la entidad receptora sea residente español o tenga establecimiento permanente al que se afecten los bienes; (ii) el aportante participe en fondos propios de la receptora al menos el 5%, tanto antes como después de la aportación (no requiere alcanzar ese umbral como consecuencia de la aportación); (iii) no concurra fraude o evasión fiscal como objetivo principal. La aplicación es opcional para el sujeto pasivo.
Hechos
Las entidades consultantes pretenden llevar a cabo una aportación no dineraria entre ellas, de forma que la primera, constituida en 1984, dedicada a la promoción inmobiliaria y propietaria de un solar, aportaría dicho terreno a la segunda. Sobre dicho solar se construirá un centro comercial cuya gestión será desarrollada por la entidad beneficiaria. La aportación se efectuará a valor de mercado. La sociedad beneficiaria de la aportación fue constituida en febrero de 2006 por la entidad aportante, siendo ésta socio único de aquella. En la actualidad la entidad beneficiaria no desarrolla actividad alguna. También se plantea los efectos fiscales que pueden derivarse en el supuesto de que si tras la citada operación la entidad aportante transmita parte de las participaciones recibidas como contraprestación de la operación, manteniendo, en todo caso, un 5% de participación en la sociedad beneficiaria.
De acuerdo con el escrito de consulta, el objeto de la operación de aportación es el de desligar de la actividad propia inmobiliaria de la primera entidad la realización de una actividad empresarial distinta de la que venía desarrollando hasta el momento, con lo que se producirá una mayor racionalización en su funcionamiento, sin integrar y confundir ambas actividades.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación planteada tiene la consideración de aportación no dineraria en virtud de lo dispuesto en el artículo 94 del TRLIS y si resulta de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante TRLIS, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de marzo) regula el Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En particular, el artículo 94 TRLIS regula el régimen especial aplicable a las aportaciones no dinerarias, de acuerdo con el cual:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación, en al menos, el 5 por 100.
(…).
2. (…).
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
La aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, el aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En este sentido, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al caso en que el porcentaje del 5 por 100 no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación. Por el contrario, también cabe en el ámbito de dicho supuesto aquel caso en que antes y después de la aportación se participa en al menos un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
En el caso concreto planteado, se cumplen los dos requisitos previamente señalados por lo que dicha operación quedaría subsumida en el presupuesto de hecho contemplado en el artículo 94 del TRLIS.
Sin embargo, el artículo 96.2 TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. EL fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones, en la medida en que su ejecución no determine una carga tributaria.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso planteado en el escrito de consulta, el objeto de dicha operación es el de desligar, de la actividad propia de la primera entidad (promoción inmobiliaria), la realización de una actividad empresarial distinta como es la explotación de un centro comercial, de la que venía desarrollando hasta el momento, con lo que se producirá una mayor racionalización en su funcionamiento, sin integrar y confundir ambas actividades. Estos motivos se consideran válidos a los efectos de lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS.
Asimismo, se plantean los efectos fiscales que se derivarían de la posible transmisión posterior de parte de las participaciones recibidas como contraprestación de la aportación no dineraria, manteniendo en todo caso un 5% del capital de la entidad participada. En dicha transmisión se generaría una renta determinada por la diferencia entre el valor de la transmisión de las participaciones y el valor fiscal de las mismas calculado en los términos establecidos en el artículo 86 del TRLIS, por cuanto las participaciones recibidas en la aportación se valorarán, a efectos fiscales, por el valor contable del terreno aportado.
No obstante, esta transmisión puede tener influencia en la determinación del propósito principal de la operación, el cual puede no ser tanto realizar una reestructuración de las actividades de la consultante sino, más bien, facilitar la transmisión de dicho terreno, o bien posibilitar la aplicación de algún incentivo fiscal a través de la transformación indirecta de una existencia (calificación que tendría el terreno en la consultante) en una participación en el capital de otra entidad, entre otros supuestos, de modo que la concurrencia de estas circunstancias podría alterar la interpretación expuesta en la consulta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 94,96, y 15