La transmisión de instalaciones fotovoltaicas (placas, líneas de evacuación, centros de transformación) que integran un parque solar constituye transmisión de una unidad económica autónoma exenta del IVA conforme al art. 7.1 LIVA, siempre que los elementos corporales e incorporales transmitidos sean capaces de desarrollar por sí solos una actividad de generación y comercialización de energía. La calificación como unidad económica dependerá del carácter funcional e integrado del complejo (línea común de evacuación, instalaciones fotovoltaicas, infraestructuras de transformación) y de su autonomía operativa, no de la naturaleza inmueble de componentes aislados.
Hechos
La consultante, entidad mercantil, es titular de uno de los dos parques solares que integran un complejo solar. El parque solar lo componen un número de instalaciones solares fotovoltaicas (placas solares) y otros elementos auxiliares.
Por otra parte, cada uno de los parques ha celebrado un contrato independiente de mantenimiento integral con una misma entidad, y un contrato conjunto para servicios comunes de vigilancia y seguridad.
La consultante tiene intención de transmitir sus instalaciones fotovoltaicas conjuntamente con la subrogación del adquirente en los contratos antes señalados.
Cuestión planteada
1º Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión y, en su caso, al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.
2º Consideración de las placas solares como bien inmueble.
Contestación
Primero.- Impuesto sobre el Valor Añadido:
1.- El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece la no sujeción al Impuesto de:
“1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
(…).”.
2.- La citada redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley trae su causa de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.
En este sentido, el Tribunal señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
3.- De acuerdo con la información incluida en el escrito de consulta, el complejo solar fue concebido como una única unidad dividida en dos parques solares con una única línea de alta tensión de evacuación de la energía producida por ambos.
La consultante adquirió a la entidad promotora del complejo la línea común de evacuación del complejo solar para los dos parques, sobre la que los titulares del otro parque mantienen un derecho.
De la información disponible se desprende, además, que la consultante adquirió otra línea de alta tensión que da servicio al parque, la totalidad de las instalaciones fotovoltaicas (placas solares) que lo componen, el centro de entrega de energía y de transformación auxiliar del parque y las líneas subterráneas de alta tensión de conexión de generación.
A estos efectos, es criterio de este Centro Directivo, como así se puso de manifiesto en la contestación de 19 de enero de enero 2009 a la consulta vinculante V0069-09, en relación con la adquisición de un número de instalaciones solares fotovoltaicas (placas solares) incluidas dentro de las que conforman un parque solar, subrogándose, a su vez, en un contrato de mantenimiento y gestión integral de las mismas, que estos elementos, por sí solos, no constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios; en particular, en dicha contestación se decía lo siguiente:
“Aunque del contenido de la consulta pudiera deducirse que el conjunto de plantas solares transmitidas que están conectadas individualmente a la red eléctrica, conjuntamente con la subrogación del adquirente en el contrato de mantenimiento y gestión integral de las instalaciones, le habilitaría para desarrollar por si mismo la actividad de producción de energía eléctrica, se precisa necesariamente del conjunto de elementos y servicios comunes del propio parque solar y, asimismo, de un soporte técnico-administrativo suficiente.”.
En consecuencia, no acompañándose la transmisión objeto de consulta de soporte técnico-administrativo alguno, no puede concluirse, a falta de otros elementos de prueba, que la misma pueda ser considerada como constitutiva de una unidad económica autónoma; por ello, dicha transmisión estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada uno de los bienes que la componen independientemente según las normas del mismo que resulten aplicables.
4.- Por otra parte, la consultante desea conocer si las placas solares tienen la consideración de edificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La Ley 37/1992 regula el concepto de edificación en los apartados uno y dos, del artículo 6, en los siguientes términos:
“Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.
Dos. En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto:
a) Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica.
b) Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos.
c) Las plataformas para exploración y explotación de hidrocarburos.
d) Los puertos, aeropuertos y mercados.
e) Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones.
f) Los caminos, canales de navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás vías de comunicación terrestres o fluviales, así como los puentes o viaductos y túneles relativos a las mismas.
g) Las instalaciones fijas de transporte por cable”.
Es criterio de este Centro Directivo que las placas solares, que pueden ser desmontadas sin menoscabo o quebranto para su ubicación en un lugar diferente de su emplazamiento original, no tienen la consideración de edificación efectos del Impuesto.
Sin embargo, la totalidad de los elementos que componen un parque solar, incluidas, entre otras, las instalaciones fotovoltaicas (placas solares), líneas de conexión o evacuación de la energía producida, centros de entrega y transformación de energía, y las líneas de conexión de generación, tendrán, conforme al supuesto reproducido, la consideración de edificación.
Segundo.- Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
1.- El artículo 7 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), en sus apartados 1 y 5 establece que:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…)
5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
De la normativa expuesta se deduce que la subrogación en el contrato de mantenimiento de las placas solares al ser realizada por empresarios en el ejercicio de su actividad empresarial no estará dentro del ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2.- Otra cuestión distinta es la transmisión de las placas solares que habrá que ver si dichos elementos tienen la consideración de inmuebles. A este respecto el artículo 3 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados establece que:
“Para la calificación jurídica de los bienes sujetos al impuesto por razón de su distinta naturaleza, destino, uso o aplicación, se estará a lo que respecto al particular dispone el Código Civil o, en su defecto, el Derecho Administrativo.
Se considerarán bienes inmuebles, a efectos del impuesto, las instalaciones de cualquier clase establecidas con carácter permanente, siquiera por la forma de su construcción sean transportables, y aun cuando el terreno sobre el que se hallen situadas no pertenezca al dueño de los mismos.”
A este respecto el artículo 334 del Código Civil establece que:
“Son bienes inmuebles:
5. Las máquinas, vasos, instrumentos o utensilios destinados por el propietario de la finca a la industria o explotación que se realice en un edificio o heredad, y que directamente concurran a satisfacer las necesidades de la explotación misma.”
El Real Decreto 417/2006, de 7 de abril, que desarrolla el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario en su artículo 23.2 excluía de cotizar como Bienes Inmuebles de Características Especiales (BICES) a las instalaciones solares fotovoltaicas; sin embargo, el 30 de mayo de 2007 la Sala 3ª del Tribunal Supremo declaró nula de pleno derecho la restricción operada por el artículo 23.2 de dicho texto legal, por lo que a partir de año 2009, los parques solares fotovoltaicas deberán ser catastrados y valorados como BICES.
Al ser consideradas las instalaciones fotovoltaicas como bienes inmuebles, la segunda transmisión de las mismas estará exenta del IVA y, por lo tanto, quedará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas en virtud del artículo 7.5 del texto refundido del Impuesto.
Tercero.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-uno: 5-uno y dos; 6-uno y dos; 7-1º-