La operación de escisión total accede al régimen especial del capítulo VIII del título VII TRLIS si cumple las exigencias del artículo 83 TRLIS: división de la totalidad del patrimonio en bloque, transmisión a dos o más entidades, atribución proporcional de valores (máximo 10% en dinero), y —cuando exista alteración de proporciones entre adquirentes— que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad conforme al artículo 83.4 TRLIS (conjunto de elementos patrimoniales capaz de funcionar autónomamente). La aplicabilidad depende de que la operación cumpla simultáneamente estos requisitos formales y sustantivos.
Hechos
La sociedad consultante tiene por objeto la fabricación y comercialización de toda clase de alambres y derivados de los mismos, así como de artículos de primera o segunda transformación de productos siderúrgicos. Está participada, al 50% por dos grupos familiares, siendo todos los integrantes de dichos grupos personas físicas residentes en España.
La sociedad está regida y administrada por un consejo de administración integrado por seis miembros, tres en representación de cada grupo familiar, habiéndose designado dos consejeros delegados, uno por cada grupo. La mitad de los socios, todos ellos consejeros, prestan su trabajo directo en la sociedad, en régimen laboral y a jornada completa, percibiendo la correspondiente remuneración. Ninguno de ellos, a título individual, tiene el control de la sociedad. Otros socios, sin embargo, son meros socios capitalistas que no intervienen en la gestión y dirección de la sociedad, ni mantienen una relación laboral con la consultante.
Para el desarrollo de su actividad industrial la sociedad cuenta con unos terrenos y naves industriales dedicadas a fabricación, almacenaje, hornos, decapados y oficinas administrativas, así como con maquinaria, útiles, vehículos, personal y demás medios necesarios para el desarrollo de su actividad fabril y comercial. A su vez, dispone de una superficie significativa de parcelas o terrenos que no están afectos a la actividad.
En la actualidad, se prevé llevar a cabo una operación de escisión total proporcional mediante la cual se segregará y transmitirá todo el activo (excepto terrenos y naves industriales) y pasivo afecto a la actividad industrial y comercial a una nueva sociedad (X). Por su parte, todas las naves industriales, terrenos e instalaciones fijas afectos a la actividad industrial, así como los terrenos y parcelas no afectos a dicha actividad, se segregarán y transmitirán a otra nueva sociedad (Y) la cual desarrollará la actividad de arrendamiento u otra de índole inmobiliaria.
La sociedad X mantendrá la posesión y disfrute de las naves, terrenos e instalaciones fijas afectas a la actividad industrial y comercial en virtud de un contrato de arrendamiento suscrito con la sociedad Y.
La escisión total planteada se llevaría a cabo con la finalidad de reorganizar y separar las actividades que en la actualidad desarrolla la sociedad consultante respecto de aquellas que, en un futuro, prevé realizar la nueva sociedad Y (arrendamiento de inmuebles u otras actividades de naturaleza inmobiliaria), lo que, a su vez, conllevaría una separación de los riesgos asociados a cada actividad. A su vez, dada la avanzada de algunos de los socios, se prevé la entrada de nuevos descendientes en el capital de la sociedad, por lo que la mencionada operación de escisión permitirá preparar las futuras reorganizaciones en la estructura personal del accionariado, facilitando posteriormente la incorporación a la actividad industrial de descendientes vinculados efectivamente, mediante trabajo y gestión, a la misma y facilitando, a todos los descendientes de los actuales socios, vinculados o no a la gestión del negocio industrial, la incorporación a la titularidad del patrimonio inmobiliario pero sin interferir tal titularidad con la gestión y dirección del negocio industrial con el que puedan carecer de vinculación. Finalmente, la escisión total sentará las bases para la elaboración de un protocolo familiar que regule las cuestiones esenciales derivadas de la futura incorporación de nuevos socios vía relevo generacional.
Cuestión planteada
Se plantea si a la operación de escisión total planteada le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión total la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En este sentido, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…).”
En los supuestos en que se produce una escisión total, al existir en todo caso, al menos, dos entidades adquirentes, procede la aplicación del apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, cuando la atribución de participaciones de las entidades beneficiarias de la escisión a los socios de la entidad escindida se realice en proporción distinta a su participación en ésta última, circunstancia que requiere que los patrimonios adquiridos constituyan ramas de actividad.
Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, la operación descrita es una operación de escisión total proporcional no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, la aplicación del régimen fiscal especial requiere tomar en consideración lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se señala que la operación de escisión total planteada tiene como finalidad de reorganizar y separar las actividades que en la actualidad desarrolla la sociedad consultante respecto de aquellas que, en un futuro, prevé realizar la nueva sociedad Y (arrendamiento de inmuebles, gestión patrimonial y otras actividades de naturaleza inmobiliaria), lo que, a su vez, conllevaría una separación de los riesgos asociados a cada actividad. A su vez, dada la avanzada de algunos de los socios, se prevé la entrada de nuevos descendientes en el capital de la sociedad, por lo que la mencionada operación de escisión permitirá preparar las futuras reorganizaciones en la estructura personal del accionariado, facilitando posteriormente la incorporación a la actividad industrial de descendientes vinculados efectivamente, mediante trabajo y gestión, a la misma y facilitando, a todos los descendientes de los actuales socios, vinculados o no a la gestión del negocio industrial, la incorporación a la titularidad del patrimonio inmobiliario pero sin interferir tal titularidad con la gestión y dirección del negocio industrial con el que puedan carecer de vinculación. Finalmente, la escisión total sentará las bases para la elaboración de un protocolo familiar que regule las cuestiones esenciales derivadas de la futura incorporación de nuevos socios vía relevo generacional. Dichos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, en el supuesto de que la reorganización en la estructura personal del accionariado pudiese dar lugar a posteriores transmisiones de participaciones entre los socios, rompiendo la regla de proporcionalidad establecida en el artículo 83.2.2º del TRLIS, trasncrito supra, ambas operaciones concatenadas producirían el mismo efecto práctico que hubiera resultado de realizar una escisión total, sin atribución proporcional a sus socios de las participaciones en las entidades beneficiarias de la escisión, en la que el patrimonio segregado y transmitido a la sociedad Y (terrenos, parcelas y naves) no constituye una rama de actividad, en cuyo caso, a la operación de escisión total, seguida de posteriores transmisiones de participaciones inter-socios, no le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial, lo cual se extendería al caso en que una vez realizada la operación de escisión se procediese a transmitir a terceros las participaciones en las entidades beneficiarias de la escisión, por cuanto no se trataría de una operación de reestructuración, sino una operación con la finalidad de facilitar la desinversión en alguna de las entidades beneficiarias.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R.D. Leg. 4/2004, art. 83 y 96.2.