La sujeción al IVA requiere que la operación sea realizada por un empresario o profesional (definido en art. 5 LIVA como quien ordena por cuenta propia factores de producción con finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes/servicios) en el ámbito espacial del Impuesto, a título oneroso y en desarrollo de actividad empresarial o profesional habitual u ocasional. La consulta descarta la consideración de empresario a quien realiza exclusivamente entregas gratuitas y abre la sujeción a las sociedades mercantiles salvo prueba en contrario, así como a quienes realicen transmisiones o cesiones de uso de bienes del patrimonio empresarial.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que ha diseñado y gestiona una plataforma en línea para la reserva de aparcamientos tanto en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, así como como en Portugal. Los aparcamientos pertenecen a empresas dedicadas a la prestación de servicios de parking y están radicados igualmente en los territorios mencionados. Los destinatarios de los servicios prestados por la entidad consultante pueden ser agencias de viajes o directamente usuarios finales españoles o portugueses.
La entidad consultante no se responsabiliza del servicio de parking prestado ni se relaciona directamente con el cliente final.
Cuestión planteada
Lugar de realización y tributación de la operativa descrita en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Facturación.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otro lado, el artículo 11.Dos. 15º de la Ley establece que igualmente tienen la consideración de prestación de servicios “las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.".
Como ya se ha pronunciado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 15 de noviembre de 2016, consulta V4942-16, cuando un empresario o profesional actúa en nombre propio en la mediación de los servicios debe considerarse que recibe y presta los mismos servicios, tal y como resulta del contenido del artículo 11.Dos.15º, de la Ley del Impuesto.
Por el contrario, cuando actúa en nombre ajeno debe entenderse que el servicio es prestado directamente por el proveedor al cliente final y el intermediario realiza una prestación de servicios de mediación, bien, al proveedor o a su cliente, o a ambos a la vez.
De acuerdo con el criterio reiterado de este Centro directivo, por todas, contestación vinculante de 18 de junio de 2019, consulta V1452-19, a efectos de determinar la forma de actuar de los intermediarios es importante analizar si éstos son los que mantienen una comunicación y relación directa con los clientes, son quienes fijan las reglas y condiciones de la prestación del servicio de y quienes ordenan la forma de hacer efectivo el cobro de la contraprestación y reciben la misma, o si por el contrario, es el proveedor quien establece las condiciones del servicio, tiene conocimiento y relación directa con los clientes y recibe el cobro de la contraprestación. En el primer caso, se considerará que el intermediario actúa en nombre y por cuenta de los clientes prestando un servicio de mediación, siendo los proveedores los que prestarían directamente a los clientes el servicio de arrendamiento propiamente dicho. En el segundo de los casos, el intermediario prestaría los servicios en nombre propio a los clientes a la vez que sería la destinataria de los servicios prestados por los propios proveedores.
Del escrito objeto de consulta, y a falta de más elementos de prueba, parece deducirse que la entidad consultante actúa en nombre ajeno en la prestación de servicios de parking toda vez que se indica expresamente que se hace únicamente responsable del pago a las empresas de parking con respecto a las que intermedia pero no del propio servicio de parking y además, que no se relaciona directamente con el usuario final del mismo de forma que, parece que, en caso que exista algún contratiempo en relación con la ocupación de la plaza, el usuario debe dirigirse directamente a la empresa de parking en lugar de al consultante.
Adicionalmente, debe recordarse que es criterio de este Centro directivo (manifestado, entre otras, en la contestación vinculante de 10 de octubre de 2014, consulta V2722-14) que, a pesar de que los servicios prestados por plataformas y portales en internet se realizan a través de una página web y por medios electrónicos, este servicio habrá de ser calificado como servicio de mediación y no como servicio prestado por vía electrónica.
3.- En cualquier caso, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la consulta vinculante, de 17 de abril de 2017, con número de referencia V0949-17, la intermediación en el arrendamiento de bienes inmuebles, ya el mediador actúe en nombre y por cuenta propia, prestando, por tanto, un servicio de arrendamiento, o actúe en nombre y por cuenta del destinatario del servicio, tiene la consideración, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de servicio relacionado con bienes inmuebles, con la excepción de los servicios de mediación en aquellos servicios de alojamiento hotelero o equivalentes en el que el intermediario actúe en nombre y por cuenta del cliente que no tendrán la consideración de servicios relacionados con bienes inmuebles tal y como señala el artículo 31 bis, apartado 3, letra b) del Reglamento 282/2011/CE.
El servicio de intermediación objeto de consulta, consistente en la gestión de las reservas de los servicios de parking, se prestará en relación con unos bienes inmuebles, las propias plazas de aparcamiento, sitas en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias y Portugal por lo que, en primer lugar, hay que dilucidar si nos encontramos ante un servicio relacionado con bienes inmuebles cuyo lugar de realización se determina conforme a la regla especial prevista en el artículo 70.Uno.1º de la Ley o bien conforme a las reglas generales previstas en el artículo 69 de la Ley.
El artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto contiene una regla especial para los servicios relacionados con bienes inmuebles y establece que:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
(…).”.
El artículo 70 de la Ley del Impuesto supone la trasposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha norma establece que:
“El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.”.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Heger Rudi GMBH (Asunto 166/05) establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (actual 47 de la Directiva 2006/112/CE y artículo 70.uno.1º de la Ley del Impuesto), las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. En dicha sentencia concluye el Tribunal que la prestación de servicios controvertida está directamente relacionada con un bien inmueble dado que, dadas las características del servicio prestado, “es un elemento central e indispensable de la mencionada prestación.”
En cuanto al concepto de bien inmueble contenido en los precitados artículos 47 de la Directiva 2006/112 y 70 de la Ley del Impuesto, éste es objeto de precisión en el Reglamento de ejecución nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo del 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, modificado a su vez por el Reglamento de ejecución nº 1042/2013, de 7 de octubre del 2013, en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios.
Señala el artículo 13 ter del Reglamento de ejecución nº 282/2011 que:
“A efectos de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE, por “bienes inmuebles” se entenderá:
a) un área determinada de la corteza terrestre, ya sea en su superficie o en su subsuelo, en la que puede fundarse la propiedad y la posesión;
b) cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado en él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad;
c) cualquier elemento que haya sido instalado y forme parte integrante de un edificio o de una construcción y sin el cual estos no puedan considerarse completos, como, por ejemplo, puertas, ventanas, tejados, escaleras y ascensores;
d) cualquier elemento, equipo o máquina instalado de forma permanente en un edificio o en una construcción, que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción.”.
Adicionalmente, el establece el artículo 31 bis del Reglamento de ejecución que:
“1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:
a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;
b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.
2. El apartado 1 abarcará, en particular:
(…)
h) el arrendamiento, con o sin opción de compra, de bienes inmuebles, distintos de los cubiertos por el apartado 3, letra c), incluido el almacenamiento de mercancías cuando al mismo se asigne una parte específica del bien inmueble para el uso exclusivo del cliente;
(…)
3. El apartado 1 no abarcará:
(…)
b) el almacenamiento de mercancías en un bien inmueble si ninguna parte específica del mismo se destina al uso exclusivo del cliente;
(…).”.
Adicionalmente, debe aquí recordarse que la regulación de los servicios relacionados con bienes inmuebles contenida en la Directiva del impuesto y su Reglamento de ejecución ha sido objeto de un detallado análisis en el documento “Notas Explicativas sobre las normas de la UE referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios relacionados con bienes inmuebles a efectos de IVA” que han entrado en vigor en 2017 publicado por la Comisión Europea en el mes de octubre del 2015.
En base a lo anterior, este Centro directivo en la contestación vinculante de 27 de marzo de 2017, consulta V0772-17, se pronunció en el sentido de considerar que el servicio de mera custodia de vehículos, sin asignación de un lugar específico en un aparcamiento o en terrenos abiertos donde aquellos se almacenen no está relacionado con un bien inmueble en los términos del artículo 70.Uno.1º de la Ley a diferencia de lo que ocurre con un servicio de aparcamiento en el que el propio cliente o el titular del aparcamiento selecciona una ubicación específica durante la vigencia del servicio, con conocimiento del cliente.
En el caso objeto de consulta, este Centro directivo entiende que existe una cesión de uso de un espacio físico y de uso exclusivo para los usuarios de forma que el servicio de aparcamiento tendría la naturaleza de servicio directamente relacionado con un bien inmueble, y por tanto, los servicios de mediación en relación con el mismo deben considerarse, igualmente, como servicios relacionados con un bien inmueble.
4.- En base a lo anteriormente expuesto y descendiendo al supuesto objeto de consulta se podrían dar las siguientes situaciones:
- En caso que se utilice la plataforma del consultante para contratar servicios de parking en Portugal, el consultante estaría prestando un servicio relacionado directamente con bienes inmuebles situados fuera del territorio de aplicación del Impuesto, y por tanto, no sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido y ello con independencia de la condición del destinatario como empresario o profesional o consumidor final, establecidos o no, en el territorio de aplicación del Impuesto.
- En caso que se utilice la plataforma del consultante para contratar servicios de parking en el territorio de aplicación del Impuesto, definido en el artículo 3 de la Ley, el consultante estaría prestando un servicio relacionado con bienes inmuebles sitos en aquel territorio y, por tanto, sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido. Por tanto, en este caso, la entidad consultante debería facturar tanto a las agencias de viajes portuguesas como a clientes finales portuguesas repercutiendo las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a sus servicios de mediación.
- En caso que se utilice la plataforma del consultante para contratar servicios de parking en las Islas Canarias, hay que tener en cuenta que en las Islas Canarias es de aplicación el Impuesto General Indirecto Canario que se encuentra regulado en los artículos 2 a 64 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (BOE del 8 de junio), señalando el apartado 3 de la disposición adicional décima de dicha Ley:
“Tres. Con independencia de lo establecido en el artículo 88.5 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Comunidad Autónoma de Canarias la competencia para contestar las consultas tributarias relativas al Impuesto General Indirecto Canario y al Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en las islas Canarias, si bien en aquellas cuya contestación afecte o tenga trascendencia en otros impuestos de titularidad estatal, así como, en todo caso, en las relativas a la localización del hecho imponible, será necesario informe previo del Ministerio de Hacienda.”.
Por tanto, no corresponde a este Centro directivo la competencia para determinar la tributación de la operación objeto de consulta en el Impuesto General Indirecto Canario debiendo la consultante dirigir su consulta a la Dirección General de Tributos, de la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno de Canarias, C/ Tomás Miller, nº 38, - 2º, 35007, Las Palmas de Gran Canaria.
5.- Finalmente, en cuanto a las obligaciones formales de facturación y repercusión del Impuesto, el artículo 164, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992 dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: "3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.".
En cuanto al cumplimiento de la obligación de facturación del consultante habrá que estar a lo previsto en la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre (EDL 2006/310570), relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, Directiva IVA), que en su artículo 219.bis, en la redacción dada por el apartado 2 del artículo 1 de la Directiva (UE) 2017/2455 del Consejo, de 5 de diciembre de 2017, con efectos a partir del 1 de enero de 2019, que dispone lo siguiente:
“1. La facturación estará sujeta a las normas que se apliquen en el Estado miembro en que se considere efectuada la entrega de bienes o la prestación de servicios, conforme a lo dispuesto en el título V.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, la facturación estará sujeta a las normas siguientes:
a) las normas aplicables en el Estado miembro en el que el proveedor o prestador haya establecido la sede de su actividad económica o en el que disponga de un establecimiento permanente desde el que realice la entrega o la prestación o, en ausencia de dicha sede o establecimiento permanente, el Estado miembro en el que el proveedor tenga su domicilio permanente o su residencia habitual, toda vez que:
i) el proveedor o prestador no esté establecido en el Estado miembro en que se considere efectuada la entrega de los bienes o la prestación de los servicios conforme a lo dispuesto en el título V, o su establecimiento en ese Estado miembro no intervenga en la entrega de bienes o la prestación de servicios a tenor del artículo 192 bis, letra b), y el deudor del IVA sea la persona a la que se entreguen los bienes o se presten los servicios salvo que sea el cliente quien expida la factura (autofacturación);
ii) se considere que la entrega de bienes o la prestación de servicios no se efectúa en la Comunidad, conforme a lo dispuesto en el título V;
b) las normas aplicables en el Estado miembro en el que esté identificado el proveedor o prestador que se acoja a uno de los regímenes especiales a los que se refiere el título XII, capítulo 6.
3. Los apartados 1 y 2 del presente artículo se aplicarán sin perjuicio de los artículos 244 a 248.”.
De acuerdo con la normativa armonizada, por tanto, con carácter general, las obligaciones de facturación se regirán por lo dispuesto en el Estado Miembro en dónde se considere realizada la operación en cuestión, sin perjuicio de aplicarse la normativa de facturación del Estado Miembro en el que el prestador esté establecido cuando la operación se entiende realizada en un Estado Miembro en que dicho prestador no esté establecido y aplique la regla de inversión del sujeto pasivo.
Por su parte, el artículo 196 de la Directiva IVA prevé el supuesto de inversión del sujeto pasivo con carácter obligatorio en caso de servicios cuya regla de lugar de realización sea la regla general prevista en el artículo 44 de la citada norma.
Que, por tanto, siendo los servicios objeto de consulta, servicios relacionados con bienes inmuebles, no sería de aplicación lo anterior al no aplicarse la regla general de lugar de realización sino la regla especial relativa a los bienes inmuebles y, en consecuencia, cuando las plazas de parking radiquen en Portugal, las obligaciones de facturación del consultante, se regirán en todo caso, por la normativa portuguesa.
6.- En relación con los servicios de parking sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, esto es, cuando las plazas de parking se encuentran sitas físicamente en el territorio de aplicación del Impuesto, y bajo la premisa de que el consultante actúa en nombre de la empresa de parking como intermediario tal como se ha hecho alusión en el punto segundo de la presente contestación, el sujeto pasivo del citado servicio sería la propia empresa de parking sin prejuicio que la obligación de facturación que le incumbe pueda ser cumplida por un tercero, como la entidad consultante, tal como parece desprenderse del escrito de consulta.
En este sentido, el artículo 5 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, (BOE de 1 de diciembre), establece que la obligación de expedir factura podrá ser cumplida materialmente por los destinatarios de las operaciones o por terceros, en los términos siguientes:
“1. La obligación a que se refiere el artículo 2 podrá ser cumplida materialmente por los destinatarios de las operaciones o por terceros. En cualquiera de estos casos, el empresario o profesional o sujeto pasivo obligado a la expedición de la factura será el responsable del cumplimiento de todas las obligaciones que se establecen en este título.
(…)
2. Para que la obligación a que se refiere el artículo 2 pueda ser cumplida materialmente por el destinatario de las operaciones, habrán de cumplirse los siguientes requisitos:
a) Deberá existir un acuerdo entre el empresario o profesional que realice las operaciones y el destinatario de éstas, por el que el primero autorice al segundo la expedición de las facturas correspondientes a dichas operaciones. Este acuerdo deberá suscribirse con carácter previo a la realización de las operaciones y en él deberán especificarse aquéllas a las que se refiera.
b) Cada factura así expedida deberá ser objeto de un procedimiento de aceptación por parte del empresario o profesional que haya realizado la operación. Este procedimiento se ajustará a lo que determinen las partes.
c) El destinatario de las operaciones que proceda a la expedición de las facturas deberá remitir una copia al empresario o profesional que las realizó.
d) Estas facturas serán expedidas en nombre y por cuenta del empresario o profesional que haya realizado las operaciones que en ellas se documentan.
3. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida por los empresarios o profesionales o sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido, mediante la contratación de terceros a los que encomienden su expedición.
(…).”.
Por otra parte, estas facturas deben tener un contenido idéntico a las que expediría el propio sujeto pasivo (de acuerdo con lo previsto en el artículo 6 del Reglamento de facturación) salvo la serie de facturación que será específica para estos casos, tal como establece el artículo 6.1 letra a), 1º del Reglamento de facturación, así como mención específica de “facturación por el destinatario.”.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4,5, 11-Dos-15º, 69 y 70
RD 1619/2012 art. 5