El régimen especial de escisión parcial del art. 97.2.b) LIS requiere que el patrimonio segregado constituya una rama de actividad conforme al art. 97.4 LIS (unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios), exigencia que va más allá del concepto mercantil de unidad económica del art. 253 LSA. La DGT precisa que la actividad económica a desarrollar por la adquirente debe existir previamente en la transmitente, permitiendo la identificación del conjunto patrimonial afectado, si bien la norma fiscal no exige que la estructura organizativa se mantenga idéntica ni que no existan transformaciones en la explotación futura.
Hechos
La entidad consultante viene desarrollando distintas actividades entre las que se encuentra la de arrendamiento de bienes inmuebles a terceros no vinculados, contando con los medios humanos y materiales necesarios para ello. Se pretende llevar a cabo una escisión parcial mediante la cual se traspasaría la totalidad de la actividad de arrendamiento y los inmuebles que forman parte de la misma, junto con el personal asociado a dicha actividad, aportándolos a otra entidad que continuaría con la misma. De esta forma se producirá al separación jurídica y de medios humanos y materiales de las dos actividades empresariales realizadas por la consultante. Los mismos socios de la entidad que se escinde serían los socios de la entidad beneficiaria de la escisión con un criterio de canje estrictamente proporcional.
Cuestión planteada
Se plantea la aplicación y cumplimiento del requisito establecido en el artículo 110.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su redacción dada por la Ley 14/2000, a efectos de la aplicación del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores previsto en el capítulo VIII, título VIII, de la misma Ley.
Contestación
El régimen fiscal especial previsto para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores en el capítulo VIII, título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), sólo resulta aplicable a las operaciones allí tipificadas. Entre tales operaciones se encuentran las escisiones parciales que cumplan determinados requisitos.
En particular, el artículo 97.2 b) de la LIS permite la aplicación del régimen fiscal especial a aquella operación en virtud de la cual una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una entidad nueva o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de esta última, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones.
Se desprende de lo anterior que, aunque la normativa mercantil ampare un concepto amplio de escisión parcial (en concreto, el artículo 253 de la Ley de Sociedades Anónimas sólo exige respecto del patrimonio social que se segrega que forme una unidad económica), el régimen fiscal especial de la LIS sólo se aplica a aquellas escisiones parciales en las que el patrimonio segregado constituya una "rama de actividad".
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 97 de la LIS, en su nueva redacción dada por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 1999, establece que:
"Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal, no excluye la exigencia, implícita en el propio concepto de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Lo que sí permite la norma fiscal es que no se produzca una transmisión completa y exclusiva de dicho patrimonio, siempre que los elementos transmitidos permitan el desarrollo de la actividad.
De la información facilitada por la consultante parece deducirse que el patrimonio transmitido constituye por sí mismo una unidad económica determinante de una explotación económica que se viene desarrollando en sede de la sociedad transmitente. En la medida en que exista una organización empresarial en la consultante para llevar a cabo la gestión de los inmuebles que se pretenden transmitir que determine la existencia de una actividad empresarial, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, la operación a que se refiere la consulta tendrá la consideración de escisión parcial al efecto de acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. A efectos de determinar la existencia de una actividad económica en el arrendamiento de inmuebles debe tenerse en consideración lo establecido en el artículo 25.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y Otras Normas Tributarias, por el cual ese arrendamiento se realiza como actividad económica, únicamente cuando en el desarrollo de dicha actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma y para la ordenación de aquélla actividad se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Por otro lado, el artículo 110.2 de la LIS, según redacción dada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, dispone que no se aplicará el régimen establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no puede ser un freno ni un acicate en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización que impliquen realizar cualquiera de dichas operaciones cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones, en la medida en que su ejecución no determina una carga tributaria.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En los hechos relatados en la consulta se pone de manifiesto como justificación de la operación de escisión, la separación jurídica y de medios humanos y materiales de las dos actividades empresariales realizadas por la consultante. Aun cuando los socios de la entidad que se escinde y de la beneficiaria serán los mismos, al responder la operación planteada a una racionalización de sus actividades, no parece que existan inconvenientes para que a la operación planteada le sea de aplicación el régimen especial del capítulo VIII, título VIII, del Impuesto sobre Sociedades. En cualquier caso, la valoración del cumplimiento del requisito del artículo 110.2 de la LIS requiere un examen global de las circunstancias que concurren en cada caso, lo que podrá efectuarse en la correspondiente fase de comprobación.
Referencia normativa
Ley 43/1995 artículos 97 y 110-2